ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2020 року	Львів	Справа № 140/2131/19 пров. № 857/12175/19	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Судової-Хомюк Н.М.,
                                                                                             Ільчишин Н.В.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області, на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Плахтій Н.Б.), ухвалене у відкритому судовому засіданні о 13 год. 10 хв. 30 вересня 2019 року, повне судове рішення складено 10 жовтня 2019 року, у справі №140/2131/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Новакойл» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

09.07.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «НОВАКОЙЛ» (далі – Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0007401405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 4978381грн.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року позов задоволено. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи підтверджується та обставина, що ТОВ «НОВАКОЙЛ» здійснює оптову торгівлю нафтопродуктами та не проводить розрахункові операції за місцем реалізації товару, що в свою чергу вимагає застосування реєстратора розрахункових операцій, а тому вимоги Закону №265/95-ВР на позивача не поширюються. Суд першої інстанції вказав, що безготівкові розрахунки оптові покупці нафтопродуктів проводять шляхом здійснення банківського переказу, а не шляхом проведення через реєстратор розрахункових операцій платежу за нафтопродукти в безготівковій формі із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо, як, наприклад, на автозаправних станціях. Суд першої інстанції зазначив, що нормами ПК України не передбачено, що в ході фактичної перевірки здійснюється перевірка дотримання вимог законодавства щодо обігу пального, яке реалізується оптом. Крім того, вказав, що в наказі про проведення фактичної перевірки визначене місце розташування господарської одиниці «нафтобази», яка не належить ТОВ «НОВАКОЙЛ» на праві власності чи на праві користування, доказів провадження позивачем господарської діяльності за місцем розташування вказаного об`єкта нерухомості відповідач суду не надав. Суд першої інстанції дійшов висновку, що фактична перевірка ТОВ «НОВАКОЙЛ» проведена за відсутності на те законодавчо визначених підстав, у наказі на перевірку зазначено господарську одиницю, яка не є місцем провадження діяльності позивача, а тому фактична перевірка ТОВ «НОВАКОЙЛ» є незаконною.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що висновок щодо порушення вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зроблено працівниками ГУ ДФС у Волинській області у зв`язку з не наданням до перевірки жодних документів, що підтверджують дані бухгалтерського обліку. Скаржник вказує, що дія Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Зазначає, що жодних зауважень про те, що в наказі не зазначено період діяльності, який буде перевірятись та відсутність посилань на фактичні підстави керівником Новак І.В. не зроблено, що вказує на законність та підставність наказу. Скаржник вказує, що окремі дефекти в оформленні документа не можуть бути безумовною підставою для скасування такого. Звертає увагу, що якщо допуск до проведення перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020, постановленою без виходу до нарадчої кімнати із занесенням секретарем судового засідання до протоколу судового засідання, задоволено клопотання представника скаржника, замінено відповідача - Головне управління ДФС у Волинській області правонаступником - Головне управління ДПС у Волинській області.
В судовому засіданні 03.02.2020 представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, позивач явку повноважного представника в судове засідання не забезпечив, належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Новакойл» зареєстроване як юридична особа 23.11.2017, основний вид економічної діяльності – 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Наказом Головного управління ДФС у Волинській області від 15.05.2019 №1723 наказано забезпечити проведення фактичної перевірки ТОВ «Новакойл», господарська одиниця – нафтобаза, вул.Промислова,17, с.Рованці, Луцький район, Волинська область, з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Постанови Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113 «Про Порядок електронного адміністрування реалізації пального», інших нормативно-правових актів, які регулюють обіг, зберігання пального, алкогольних напоїв, тютюнових виробів. Перевірку провести протягом 10 діб, починаючи з 15.05.2019.
На підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України та Наказу №1723 від 15.05.2019 видано направлення від 15.05.2019 №258 та №259, відповідно до яких Головне управління ДФС у Волинській області проводить з 15.05.2019 фактичну перевірку ТОВ «Новакойл», нафтобаза, Волинська область, Луцький район, с.Рованці, вул.Промислова, 17, тривалістю 10 діб. Мета перевірки: дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Постанови Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113 «Про Порядок електронного адміністрування реалізації пального», інших нормативно-правових актів, які регулюють обіг, зберігання пального, алкогольних напоїв, тютюнових виробів. 
15.05.2019 о 14:50 директору Товариству Новак І.В. пред`явлено вказані направлення 15.05.2019 та вручено копію Наказу від 15.05.2019 №1723 про проведення фактичної перевірки.
За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт від 15.05.2019 №03/125/40-03/41754804 відповідно до якого перевіркою встановлено, що пальне, яке належить ТОВ «НОВАКОЙЛ», зберігається за адресою: Луцький район, с.Рованці, вул.Промислова, 17, у сталевому вертикальному резервуарі (ємність 400 м куб). У вказаному резервуарі зберігається пальне відповідно до договору зберігання від 02.01.2019 №2, де зберігачем виступає ТОВ «Компанія Панхім». Працівниками ГУ ДФС у Волинській області вручено лист-вимогу щодо проведення інвентаризації товарно матеріальних цінностей та надання первинних документів на товар, журналів надходження пального, інформації про надходження та залишки пального згідно даних бухгалтерського обліку. 24.05.2019 проведено інвентаризацію фактичних залишків пального у присутності працівників ГУ ДФС у Волинській області. За результатами інвентаризації ТОВ «Компанія Панхім» складено акти інвентаризації залишків пального за формою №24-НП та №30-НП, в яких відображено фактичні залишки пального, яке належить ТОВ «НОВАКОЙЛ». В ході проведення інвентаризації залишків пального встановлено, що у ТОВ «Компанія Панхім» знаходиться 105923 л (88181 кг.) дизельного палива Євро5-ВО, яке належить ТОВ «НОВАКОЙЛ». Розбіжності між даними бухгалтерського обліку та фактичними даними залишків дизельного палива не встановлено. Оскільки посадовими особами ТОВ «НОВАКОЙЛ» не було надано ціну реалізації дизельного пального станом на 24.05.2019, реалізацію палива визначено за ціною 23,50 грн, яка відображена у видаткові накладній на реалізацію дизельного палива Євро5-ВО в кількості 1000 літрів за ціною 23,50 грн. на суму 23500 грн., видаткова накладна від 15.05.2019 №126, покупець ФОП ОСОБА_1 В ході перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме не пред`явлено журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів (за формою 6-НП), чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та пункти 14.4, 14.5 розділу 14 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 №281/171/578/155. Згідно з актом інвентаризації залишки дизельного палива Євро5-ВО складають 105923 л (88181 кг) на суму 2489190,50 грн.
02.07.2019 ГУ ДФС у Волинській області на підставі акта перевірки від 15.05.2019 №03/125/40-03/41754804 винесено податкове повідомлення-рішення №0007401405 згідно з яким до Товариства застосовано 4 978 381 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, таким, що підлягає скасуванню, Товариство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з положеннями статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження). У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності) (п.86.5 ст.86 ПК України).
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7   статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0007401405 винесено у зв`язку з порушенням Товариством пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, пунктом 12 статті 13 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №265/95-ВР) встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Таким чином, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку.
Облік таких товарів, за правилами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР повинен здійснюватися на складах та/або за місцем їх реалізації.
Оскільки у розділі V Закону №265/95-ВР передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону, тому застосування санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР можливе до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.
В свою чергу, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) відповідно до статті 1 якого бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень 
Відповідно до статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. 
Згідно з частинами 1, 2, 5 статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Відповідно до статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, (далі - Положення №88).
Відповідно до пункту 1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Згідно з пунктом 2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Відповідно до пункту 2.2 Положення №88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи). 
Пунктом 6.2 Положення №88 встановлено, що первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. 
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що 07.09.2018 між ТОВ «Компанія Панхім» (Постачальником) та ТОВ «НОВАКОЙЛ» (Покупець) укладено договір поставки №3/18, предметом якого є поставка нафтопродуктів, асортимент, ціна та кількість яких узгоджується додатково та визначається у видаткових накладних та/або у лімітно-забірній відомості (т.1 а.с.115-116).
02.01.2019 між ТОВ «Компанія Панхім» (Зберігач) та ТОВ «НОВАКОЙЛ» (Поклажодавець) укладено договір зберігання №2, відповідно до умов якого Зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти, в подальшому іменовані - майно, передане йому Поклажодавцем, і повернути це майно в цілості на умовах, визначених даним договором. Майно, що передається зберігачу, є власністю Поклажодавця і вважається переданим на зберігання з моменту підписання акту приймання-передачі майна або прихідно-розхідної накладної (т.1 а.с.87-90).
Згідно з видатковою накладною від 20.05.2019 ТОВ «Компанія Панхім» поставила ТОВ «НОВАКОЙЛ» дизельне пальне Євро5-ВО в кількості 226514 кг на загальну суму з ПДВ        6 195 157,90 грн (т.1 а.с.117), якість такого підтверджено відповідним сертифікатом відповідності терміном дії з 30.06.2017 по 29.06.2019 (т.1 а.с.118).
За наслідками господарської операції з поставки нафтопродуктів ТОВ «Компанія Панхім» подано до контролюючого органу акцизну накладну від 20.05.2019 №150 (т.1 а.с.119-120), а також складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну на суму поставки від 20.05.2019 №17 (т.1 а.с.121-122). Проведення розрахунків за поставлений товар підтверджується платіжними дорученнями (т.1 а.с.123-127).
20.05.2019 відповідно до акту прийому-передачі нафтопродуктів на зберігання ТОВ «Компанія Панхім» як зберігач отримав від ТОВ «НОВАКОЙЛ» на зберігання дизельне пальне Євро5-ВО в кількості 226514 кг (т.1 а.с.92).
24.05.2019 проведено інвентаризацію фактичних залишків пального у присутності працівників ГУ ДФС у Волинській області, за результатами якої ТОВ «Компанія Панхім» складено акти інвентаризації залишків пального за формою №24-НП та №30-НП, в яких відображено фактичні залишки пального, що належать ТОВ «НОВАКОЙЛ» - 105923 л (88181 кг) дизельного палива Євро5-ВО, розбіжності між даними бухгалтерського обліку та фактичними даними залишків дизельного палива не встановлено.
Висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання зроблений контролюючим органом, виходячи з не пред`явлення журналу обліку надходжень нафтопродуктів (за формою 6-НП), ведення якого передбачено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, (далі – Інструкція №281/171/578/155).
Так, відповідно до пункту 5.2.7 Інструкції №281/171/578/155 уся кількість нафти або нафтопродуктів, що надійшла на підприємство в залізничних цистернах, зазначається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, сторінки якого шнуруються, нумеруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства. Записи в журналі робляться на підставі відвантажувальних документів і актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП.
Відповідно до пункту 14.4 Інструкції №281/171/578/155 для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП 
Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП. 
Водночас, як вказано у постанові Верховного Суду від 05 березня 2019 року (справа №806/2402/16) дія вказаної Інструкції не поширюється на Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки вона не розроблена на виконання вимог даного Закону.
Таким чином, не надання журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП не може бути самодостатньою підставою для висновку контролюючого органу щодо здійснення суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, оскільки такий відображає виключно здійснені облікові операції та не є первинним документом, що підтверджує наявність не облікованого товару за місцем реалізації.
Облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій (пункт 3 Інструкції №281/171/578/155).
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Так, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Станом на 24.05.2019 на зберіганні у ТОВ «Компанія Панхім» знаходилось належне позивачу дизельне пальне Євро5-ВО в кількості 88181,150 кг, що підтверджено бухгалтерською довідкою ТОВ «НОВАКОЙЛ» від 24.05.2019 та актом звірки по руху нафтопродуктів на зберіганні на ТОВ «Компанія Панхім» за період з 15.05.2019 по 23.05.2019 (т.1 а.с.82, 91).
Залишок нафтопродуктів, які належать ТОВ «НОВАКОЙЛ», і знаходяться на відповідальному зберіганні на ТОВ «Компанія Панхім» станом на 24.05.2019 в кількості 88181 кг також підтверджено актом інвентаризації, що проведена в ході фактичної перевірки (т.1 а.с.54-55).
За даними обліку товарно-матеріальних цінностей за період з 15.05.2019 по 23.05.2019 на склад ТОВ «НОВАКОЙЛ» поступило 352936,000 кг дизельного пального Євро5-ВО та вибуло 517599,000 кг, залишок на кінець періоду становить 88181,150 кг (т.1 а.с.85).
Таким чином, невідповідності між залишками товарно-матеріальних цінностей за даними обліку та фактичними залишками не встановлено.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зауважує, що застосування санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР можливо до суб`єкта господарювання, який не обліковував товар та реалізовував такий, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.
Статтею 1 Закону №265/95-ВР встановлено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 12 частини 1 статті 9 Закону №265/95-ВР реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля тощо).
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, ТОВ «НОВАКОЙЛ» здійснювало реалізацію дизельного пального суб`єктам господарювання - юридичним особам та фізичним-особам підприємцям оптом з видачею акцизних накладних (т.1 а.с.85-86), на підтвердження чого надано, зокрема, договір поставки №113 від 07.11.2018, укладений із ФОП ОСОБА_1 , відповідно до якого позивачем здійснено поставку дизельного пального Євро5-ВО в кількості 1000 л за ціною 23,50 грн на загальну суму з ПДВ 23500 грн, що підтверджено видатковою накладною №126 від 15.05.2019 (т.1 а.с.104-106), яка зазначена відповідачем в акті перевірки.
Факт здійснення позивачем оптової торгівлі нафтопродуктами відповідачем не заперечується.
При цьому безготівкові розрахунки оптові покупці нафтопродуктів проводять шляхом здійснення банківського переказу, а не шляхом проведення через реєстратор розрахункових операцій платежу за нафтопродукти в безготівковій формі із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо, як, наприклад, на автозаправних станціях.
Оскільки позивач здійснює оптовий продаж придбаного ним палива шляхом укладання договорів поставок з покупцями-суб`єктами господарювання, то відповідно до норм Закону № 265/95-ВР застосування реєстратора розрахункових операцій не вимагається.
Окрім того, як вбачається з матеріалів справи, за адресою проведення фактичної перевірки: Волинська область, Луцький район, с.Рованці, вул АДРЕСА_1 Промислова АДРЕСА_2 17, знаходиться комплекс будівель та споруд наземного складу паливно-мастильних матеріалів, об`єкт нежитлової нерухомості, який належить на праві приватної власності ТОВ «Панхім-Інвест», що підтверджується інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (т.1 а.с.103).
Вказаний об`єкт нежитлової нерухомості відповідно до договору оренди №2 від 28.09.2018 та додатку №4 до даного договору від 27.03.2019 переданий в оренду ТОВ «Компанія Панхім» (т.1 а.с.101-102). Доказів здійснення позивачем господарської діяльності за місцем розташування вказаного об`єкта нерухомості відповідач суду не надав.
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку аргументам сторін, погоджується з висновком суду першої інстанції, що в межах спірних правовідносин не доведено як факту порушення Товариством порядку обліку товарних запасів, так і самого факту реалізації Товариством не облікованих товарів.
Щодо аргументів позивача про недотримання відповідачем порядку призначення та проведення фактичної перевірки, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
З матеріалів справи встановлено, що підставою для призначення фактичної перевірки, як зазначив відповідач, слугувала доповідна записка управління податків і зборів з юридичних осіб №863/03-20-12-04-13 від 08.05.2019, адресована начальнику ГУ ДФС у Волинській області, в якій наведено аналіз низького рівня декларування платниками, що здійснюють оптову торгівлю твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, так званої групи «Панхім», в тому числі і ТОВ «НОВАКОЙЛ» (т.1 а.с.56-57).
Підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ «НОВАКОЙЛ» став наказ ГУ ДФС у Волинській області від 15.05.2019 №1723 (т.1 а.с.19), яким з посиланням на п.п.20.1.10, 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, Закони України «Про державне регулювання виробництва і обіг спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Постанову Кабінету Міністрів України «Про порядок електронного адміністрування реалізації пального», з метою перевірки дотримання законодавства щодо обігу пального, алкогольних напоїв і тютюнових виробів призначено проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ТОВ «НОВАКОЙЛ», назва господарської одиниці: «нафтобаза», адреса господарської одиниці: Волинська область, Луцький район, с.Рованці, вул.Промислова, 17, період діяльності, який буде перевірятися не зазначено. 
При цьому, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника, тоді як докази провадження позивачем господарської діяльності за місцем розташування вказаного у наказі об`єкта нерухомості, належності такого об`єкта Товариству на праві власності чи на праві користування, в матеріалах справи відсутні.
Вказані обставини, на переконання суду апеляційної інстанції, вказують на порушення відповідачем встановленого пунктом 81.1 статті 81 ПК України порядку проведення фактичної перевірки.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами скаржника, що питання про необґрунтованість призначення та проведення перевірки платник податків може поставити на етапі допуску до перевірки, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. 
В межах спірних правовідносин допуск до фактичної податкової перевірки відбувся і наказ про призначення такої реалізований, а тому предметом розгляду в суді повинен бути саме зміст виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та рішення контролюючого органу, прийняте за результатами проведеної перевірки як актом, що має певні правові наслідки, породжує права та обов`язки для платника податків.
Надаючи оцінку обставинам справи, оскільки відповідачем належними та допустимими доказами не доведено як факт порушення Товариством порядку обліку товарних запасів, так і сам факт реалізації Товариством не облікованих товарів, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0007401405 та наявність правових підстав для скасування такого підтверджено матеріалами справи та не спростовується фактом допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.
Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області, залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі №140/2131/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Повне судове рішення складено 12.02.2020