ПОСТАНОВА
Іменем України

27 січня 2020 року 
м. Київ
справа №804/1583/16
касаційне провадження №К/9901/28703/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 (суддя Єфанова О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2016 (головуючий суддя - Дадим Ю.М.; судді: Уханенко С.А., Богданенко І.Ю.) у справі № 804/1583/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.03.2016 № 0000361703, вимоги від 01.03.2016 № Ф-0000381701 про сплату боргу (недоїмки), рішення від 01.03.2016 № 0000391701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 02.06.2016 адміністративний позов задовольнив.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15.09.2016 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 залишив без змін.
Державна податкова інспекція у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.06.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2016 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 2 частини першої статті 6, пункту 1 частини другої статті 7, частини одинадцятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
При цьому зазначає, що висновки, викладені в оскаржуваних судових рішеннях, не відповідають фактичним обставинам справи. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 12.02.2016                                             № 231/171/3013115623.
За її наслідками відповідач дійшов висновку про недотримання позивачем вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку із: заниженням доходу на суму відхилень заборгованості покупців відповідно до даних попереднього акта планової перевірки та даних актів звірки, наданих у ході проведення планової перевірки, на 196495,61 грн. за 2014 рік; непідтвердженням оплати товарно-експедиторських послуг, наданих Товариством з обмеженою відповідальністю «Нова Пошта», на загальну суму 79342.25 грн., оскільки розрахункові квитанції на оплату послуг щодо організації перевезення вантажів виписано Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 ; неправомірним формуванням витрат у розмірі 40319,02 грн. за наслідками здійснених із Товариством з обмеженою відповідальністю «Кепітал Хауз» господарських операцій, позаяк останнє не знаходиться за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням та не звітує до органу доходів і зборів за місцем реєстрації; завищенням витрат та заниженням чистого доходу внаслідок відхилення між даними декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік та даними Книги обліку доходів і витрат; завищенням витрат на суму 125000,00 грн., сплачену грошовими коштами Товариству з обмеженою відповідальністю «Мармарис-Д» за актами пред`явлення векселів до оплати, емітентом яких є Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОЛК», оскільки за вказаними операціями відсутні будь-які підтверджуючі документи.
Наведене, в свою чергу, призвело до порушення Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 пункту 2 частини першої статті 6, пункту 1 частини другої статті 7, частини одинадцятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.03.2016 № 0000361703, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 79519,85 грн. за основним платежем та 39759,92 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, вимогу 01.03.2016 № Ф-0000381701 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 65800,95 грн., рішення від 01.03.2016 № 0000391701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 4414,14 грн.
Відповідно до пунктів 1.4, 1.7 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 № 395 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно з підпунктом 2.3.2.2 підпункту 2.3.2 пункту 2.3 розділу ІІ цього Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення, зокрема, необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.  
Обґрунтовуючи висновок щодо заниження позивачем суми доходу за 2014 рік на 196495,61 грн., контролюючий орган вказував на наявність станом на 01.01.2013 заборгованості покупців перед Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 відповідно до даних попереднього акта перевірки та актів звірки з цими покупцями за той же період часу.
Утім, як з`ясовано судовими інстанціями, належність даних стосовно обґрунтованості зазначеної суми відповідачем не перевірялась, що, в свою чергу, свідчить про їх непідвтрдженість. Крім того, вказана заборгованість виникла за період, який не був предметом перевірки в 2016 році.
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. 
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. 
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Таким чином, витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Судами з`ясовано, що в охоплений перевіркою період з метою здійснення належної господарської діяльності з оптової торгівлі текстильними товарами, одягом та взуттям позивач користувалась транспортними послугами Товариства з обмеженою відповідальністю «Нова Пошта», що підтверджується долученими до матеріалів справи копіями товарно-транспортних накладних та квитанцій про оплату транспортно-експедиційних послуг.
В свою чергу, відповідно до довідки Товариства з обмеженою відповідальністю «Нова Пошта» від 01.04.2016 між ним та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 наявні господарські відносини з надання допоміжної діяльності у сфері транспорту, що засвідчується ліцензійним договором від 01.06.2014 № 82Л про надання прав на використання торгівельної марки, а також договорами від 01.06.2014 № 82Ф та від 01.06.2014 № 82Н про надання послуг. 
У вказаній довідці Товариством з обмеженою відповідальністю «Нова Пошта» зазначено, що в місті Дніпропетровську забезпечення надання послуг кінцевим споживачам (вантажовідправникам та вантажоотримувачам) за разовими договорами перевезення, які укладаються шляхом оформлення експрес-накладної, зокрема позивачу, здійснюється через фізичних осіб-підприємців, у тому числі через Фізичну особу-підприємця ОСОБА_2 . 
Так, Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 отримував винагороду від Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за організацію перевезень вантажів, про що видавав відповідні розрахункові документи та складав експрес-накладні про перевезення вантажу під торговою маркою Товариства з обмеженою відповідальністю «Нова Пошта».
З огляду на викладене, а також враховуючи те, що реальність здійснення розглядуваних господарських операцій органом доходів і зборів не заперечується, висновок судових інстанцій про правомірність формування позивачем суми витрат у розмірі 79342,25 грн. на підставі складених Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 документів ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Щодо витрат у розмірі 40319,02 грн., сформованих Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 при взаємовідносинах із Товариством з обмеженою відповідальністю «Кепітал Хауз», то судами першої та апеляційної інстанцій з`ясовано, що між Приватним підприємством «БАГВАМ» (постачальник) та позивачем (покупець) укладено договір поставки від 21.10.2013 № 1.
На виконання умов цього договору та на підставі накладної від 21.10.2013 № 528 Приватним підприємством «БАГВАМ» поставлено Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товари на загальну суму 112275,48 грн. За отримані активи позивачем здійснено часткову оплату в розмірі 81493,72 грн., у зв`язку з чим у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 перед постачальником виникла заборгованість у розмірі 30781,76 грн.
08.11.2013 Приватним підприємством «БАГВАМ» (цедент) укладено з Товариством з обмеженою відповідальністю «Кепітал Хауз» (цесіонарій) договір про відступлення права вимоги, згідно з яким цедент відступив цесіонарію право вимоги з оплати продукції, яке виникло на підставі договору поставки від 21.10.2013 № 1, укладеного між Приватним підприємством «БАГВАМ» та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , в обсягах та на умовах, встановлених основним договором.
На виконання умов договору від 08.11.2013 про відступлення права вимоги позивачем платіжним дорученням від 26.05.2014 № 456 здійснено погашення боргу в розмірі 30781,76 грн. на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «Кепітал Хауз».
Крім того, 18.06.2013 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ПТР-РЕСУРС» (постачальник) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (покупець) укладено договір поставки № 1.
На виконання умов цього договору та на підставі накладної від 18.06.2013 № 810 Товариством з обмеженою відповідальністю «ПТР-РЕСУРС» поставлено позивачу товар на загальну суму 17601,06 грн., за який Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 оплату не здійснила, у зв`язку з чим в останньої виникла заборгованість у вказаному розмірі. 
05.11.2013 Товариством з обмеженою відповідальністю «ПТР-РЕСУРС» (цедент) укладено з Товариством з обмеженою відповідальністю «Кепітал Хауз» (цесіонарій) договір про відступлення права вимоги, відповідно до умов якого цедент відступив цесіонарію право вимоги з оплати продукції, яке виникло на підставі договору поставки від 18.06.2013 № 1, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «ПТР-РЕСУРС» та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , в обсягах та на умовах, встановлених основним договором 
На виконання умов договору від 05.11.2013 про відступлення права вимоги позивачем платіжним дорученням від 26.05.2014 № 455 здійснено погашення боргу в розмірі 17601,06 грн. на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «Кепітал Хауз».
Органом доходів і зборів, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку або можливої фіктивності його контрагентів, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних юридичних осіб, судових рішень, вироків тощо, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Що стосується завищення позивачем витрат на 5203,48 грн. за 2014 рік, яке відповідачем мотивовано наявністю відхилень між даними декларації про майновий стан і доходи за 2014 та даними Книги обліку доходів і витрат, то судовими інстанціями встановлено, що в декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 задекларовано суму чистого доходу в розмірі 14875,80 грн. Аналогічну суму чистого доходу визначено позивачем й у Книзі обліку доходів і витрат за 2014 рік.
Наведене обумовлює необґрунтованість доводів податкового органу про завищення Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 витрат на             5203,48 грн.
Щодо завищення витрат на 125000,00 грн. у частині суми сплачених грошових коштів Товариству з обмеженою відповідальністю «Мармарис-Д», то судами з`ясовано, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «ТОЛК» (продавець) та позивачем (покупець) укладено договір від 05.07.2013 № 1 купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей.
Підпунктом 2.3.2 пункту 2.3 цього договору (з урахуванням додаткової угоди від 26.05.2014 № 1) передбачено проведення розрахунків за поставлений товар шляхом передачі векселів.
На виконання умов договору продавцем передано у власність Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 товар на загальну суму 456810,48 грн., що підтверджується накладними від 05.07.2013 № 108, від 15.07.2013 № 306, від 25.07.2013 № 663, від 07.08.2013 № 165, від 28.08.2013 № 763, від 11.09.2013 № 334, від 26.09.2013 № 788, а позивачем емітовано та передано Товариству з обмеженою відповідальністю «ТОЛК» в оплату за поставлений товар векселі від 02.06.2014            серії АА № 2582006 та від 02.09.2014 серії АА № 2582497, що оформлено відповідними актами приймання-передачі векселя від 02.06.2014 та від 02.09.2014.
13.06.2014 та 03.09.2014 до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «МАРМАРИС-Д» та пред`явило названі векселі до платежу. Пред`явлення векселів до платежу здійснено на підставі актів пред`явлення до оплати векселя від 13.06.2014 та від 03.09.2014.
На виконання вексельних зобов`язань позивачем здійснено оплату за пред`явленими векселями відповідно до платіжних доручень від 03.09.2014 № 488 та від 13.06.2014 № 462.
Суди попередніх інстанцій цілком обґрунтовано прийняли вказані документи до уваги, надали їм належну правову оцінку та відхилили посилання податкового органу на ненадання деяких з представлених документів (зокрема актів пред`явлення до оплати векселя) на перевірку, як на підставу для висновку про правомірність здійсненого донарахування за цим епізодом.
Адже, положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. 
При цьому суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. 
Право надавати заперечення щодо висновків органу доходів і зборів та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Наведене, в свою чергу, обумовлює протиправність вимоги від 01.03.2016 № Ф-0000381701 про сплату боргу (недоїмки) та рішення від 01.03.2016 № 0000391701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, які прийняті за наслідками встановлення органом доходів і зборів заниження позивачем оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі                         м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2016 у справі № 804/1583/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк