ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2020 року	Львів	Справа № 300/1498/19 пров. № 857/11851/19	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
          головуючого судді Довгополова О.М., 
          суддів Гудима Л.Я., Святецького В.В.,
з участю секретаря судового засідання Хітрень О.Ю., 
позивача ОСОБА_1 , 
представника відповідача Лаврука В.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Івано-Франківській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), - 
суддя (судді) в суді першої інстанції – ОСОБА_2 І.А., 
місце ухвалення рішення – м. Івано-Франківськ, 
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Івано-Франківській області, в якому просив визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.02.2019 року № Ф-138208-55 У. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року позов задоволено. 
Рішення мотивоване тим, що оскаржена вимога про сплату боргу (недоїмки) не відповідає встановленим у ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріями правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, порушує права та законні інтереси позивача, які підлягають до судового захисту шляхом визнання протиправною та скасування цієї вимоги. 
Рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач. Вважає, що воно ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд неповно з`ясував обставини, що мали значення для вирішення справи і висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить скасувати рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», починаючи з 01.01.2017 року адвокат Чежегов Є.М. зобов`язаний сплачувати до державного бюджету зобов`язання зі сплати єдиного внеску, навіть, якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) від адвокатської діяльності у звітному періоді, а також незважаючи на те, що він перебував у такому періоді у трудових відносинах і за нього як за найманого працівника єдиний внесок сплачував роботодавець. Однак позивач не здійснював плату відповідних сум з єдиного внеску, у зв`язку із чим податковим органом сформована вимога про сплату недоїмки. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому виклав свої заперечення, вважає вимоги та доводи апеляційної скарги безпідставними, просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення позивача та представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав. 
06.02.2019 року Головне управління Державної фіскальної служби України в Івано-Франківській області прийняло вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-138208-55 У, якою адвоката Чежегова Є.М. зобов`язано сплатити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 18276,72 грн. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскарженої вимоги, зважаючи на таке. 
Відповідно до пп. пп. 14.1.195, 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України самозайнята особа – це платник податку, який є фізичною особою – підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. В свою чергу, незалежна професійна діяльність – це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою – підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб; працівник – це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону. 
Відповідно до п. п. 2, 3 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року № 2464-VI (далі – Закон № 2464-VI) єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; застрахована особа – це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
Згідно з п. п. 1, 5 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема: роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності. 
Пунктами 1, 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, – на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб – підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, – на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі, якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску. 
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 року № 5076-VI (далі – Закон № 5076-VI) адвокатська діяльність – це незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. 
Згідно з ч. 3 ст. 4 Закону № 5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності). 
Статтею 13 Закону № 5076-VI визначено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю. 
Однак, проаналізувавши зміст наведених вище норм законодавства як окремо, так і в їх системному зв`язку, колегія суддів зазначає, що ними чітко не врегульовано відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа фактично не здійснює. 
Системний аналіз наведених норм, на думку колегії суддів, свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. А за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати. При цьому, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. 
Враховуючи наведе вище правове регулювання, колегія суддів вважає, що з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб для досягнення вказаної вище мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності. Відповідно, особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, якщо вона не є найманим працівником. А у випадку, якщо така особа є найманим працівником, вона є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем. 
В свою чергу, інше тлумачення наведених вище норм Закону № 2464-VI, яке надає відповідач, а саме, що адвокат зобов`язаний сплачувати до державного бюджету зобов`язання зі сплати єдиного внеску, навіть якщо не отримує дохід (прибуток) від адвокатської діяльності у звітному періоді, а також незважаючи на перебування у трудових відносинах і сплату за нього як за найманого працівника єдиного внеску роботодавцем, колегія суддів вважає помилковим, оскільки це спричиняло б подвійну сплату єдиного внеску (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску. 
Як встанови суд, ОСОБА_1 на підставі рішення Івано-Франківської обласної кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури від 05.10.2011 року № 20 має право на заняття адвокатською діяльністю, про що йому видано відповідне свідоцтво від 05.10.2011 року № 810. 
З 03.02.2014 року позивач взятий на облік як платник податків, що підтверджується копією довідки про взяття на облік платника податків форми 4-ОПП від 04.02.2014 року № 1409150700154. 
Також ОСОБА_1 01.03.2016 року був прийнятий на роботу на посаду юрисконсульта ПрАТ «СВТА», з якої звільнений 20.11.2018 року за згодою сторін, а 21.11.2018 року прийнятий на роботу на посаду начальника юридичного бюро в ПрАТ «Івано-Франківський арматурний завод», що підтверджується записами в його трудовій книжці серії НОМЕР_1 . 
У вказані періоди роботодавці ПрАТ «СВТА» і ПрАТ «Івано-Франківський арматурний завод» сплачували за позивача єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах, визначених законодавством, чого не заперечує відповідач. Водночас, доказів отримання позивачем у цей період доходів від провадження адвокатської діяльності індивідуально відповідач суду не надав  і судом таких фактів не встановлено. 
Також колегія суддів вважає необхідним зазначити, що наявність у ОСОБА_1 свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю лише надає йому право на здійснення такої діяльності, однак саме по собі не є доказом безпосереднього здійснення адвокатської діяльності та отримання від неї доходу. 
В контексті спірних правовідносин колегія суддів враховує, що, як правильно зазначив суд першої інстанції, ОСОБА_1 своє право на заняття адвокатською діяльністю у спірному періоді реалізовував не як самозайнята особа, а як найманий працівник – юрисконсульт ПрАТ «СВТА» та начальник юридичного бюро ПрАТ «Івано-Франківський арматурний завод». При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з нормами процесуальних кодексів у всіх видах судочинства у більшості категорій справ представниками юридичних осіб в суді (крім законних представників) можуть бути лише адвокати. 
Не змінює зазначеного вище правового регулювання спірних правовідносин і факт перебування особи на обліку в органах фіскальної служби, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі юридичних або самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того чи іншого податку або збору. 
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього в період, за який винесена оскаржувана вимога, нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї. 
Аналогічні висновки щодо застосування норм права висловлені Верховним Судом, зокрема, у постанові від 27.11.2019 року у справі № 160/3114/19. 
Також колегія суддів враховує практику Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, з якої слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» та «Щокін проти України»). 
При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання відповідача на лист Державної фіскальної служби України від 13.03.2017 року № 3425/П/99-99-13-02-03-14, в якому зазначено, що особи, які провадять незалежну професійну діяльність, повинні перебувати на обліку в органах доходів і зборів як платники єдиного внеску та навіть якщо така особа не отримує дохід (прибуток) у звітному періоді від незалежної професійної діяльності, вона зобов`язана визначити базу нарахування єдиного внеску, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, оскільки даний лист не є нормативно-правовим актом і не відноситься до джерел права, які застосовуються судом, а носить інформаційний та рекомендаційний характер. 
Крім того, слід зазначити, що роз`яснення, надані у вказаному листі, суперечать положенням наведених вище норм законодавства та практиці Верховного Суду. 
Враховуючи описані вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що оскаржувана вимога Головного управління ДФС у Івано-Франківській області від 06.11.2018 року № Ф-134325-55 про сплату боргу (недоїмки) є протиправною та підлягає скасуванню. 
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд – 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Івано-Франківській області залишити без задоволення. 
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі № 300/1498/19 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Івано-Франківській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) залишити без змін. 
  Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 07.02.2020 року