ПОСТАНОВА
Іменем України
21 січня 2020 року 
Київ
справа №826/6170/16
адміністративне провадження №К/9901/2234/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2017 (головуючий суддя - Оксененко О.М., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.) у справі                  № 826/6170/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ваік» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ваік» (далі - ТОВ «Ваік») звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві) від 16.10.2015 №0006582204 та №0006572204.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.08.2017 в позові відмовлено. 

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2017 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві оскаржила його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2017 та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.08.2017.

В обґрунтування своїх вимог ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, та зазначає, що враховуючи податкову інформацію щодо контрагента позивача, ТОВ «Ваік» не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на нелегітимність контрагента позивача та порушення ним податкової дисципліни, що свідчить про відсутність реального вчинення господарської операції та її зв`язок з господарською діяльністю. 

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Ваік» зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Ваік» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Екстрабренд» за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.
За результатами зазначеної перевірки складено акт від 28.09.2015 №862/26-54-22-04/38832908, в якому відображено висновок про порушення позивачем вимог пункту 138.2, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження ТОВ «Ваік» суми податку на прибуток 65048,00 грн., в т.ч. за 2014 рік на 65048,00 грн.; пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження ТОВ «Ваік» суми податку на додану вартість на  72275,00 грн., в т.ч. за листопад 2014 року на 72275,00 грн.
В обґрунтування своєї позиції відповідач зазначає, що згідно з даними АІС «Податковий блок», ТОВ «Екстрабренд» зареєстровано у ДПІ Шевченківському районі ГУ ДФС У м. Києві. Стан платника - 0 платник податків за основним місцем обліку. Основним видом діяльності підприємства є 46.38-оптова торгівля іншими продуктам-харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками. ТОВ «Екстрабренд» звіти 1-ДФ не подавало, що робить неможливим встановлення кількості робітників. Дані щодо наявності основних фондів також відсутні, Свідоцтво платника ПДВ від 01.10.2014 - анульовано 12.02.2015, до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей. Крім того, в ході проведеної перевірки встановлено, що  при аналізі ЄРПН на рівні ДФС України встановлено підміну товарно-матеріальних цінностей «отриманих від постачальників» та в подальшому реалізованих, а саме за період з 01.11.2014 по 31.11.2014 ТОВ «Екстрабренд не формувало свій податковий кредит із ТОВ «Ваік».
Також зазначає, що в ході досудового розслідування в межах кримінального провадження №32014100100000099 встановлено, що до транзитно-конвертаційної групи належить ТОВ «Екстрабренд». Допитана ОСОБА_1 , яка значиться директором та засновником ТОВ «Екстрабренд», показала, що немає фактичного відношення до реєстрації та фінансово-господарської діяльності вказаного товариства,  та зареєструвала його за грошову винагороду на прохання свого знайомого.
На підставі висновків вказаного акту перевірки, 16.10.2015 ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у місті Києві прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№0006582204 , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додано вартість в розмірі 72275,00 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 36137,50 грн.;  №0006572204, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 65048,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції 32524,00 грн.  
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України  передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з  пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.  

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. 

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова  мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Так, судами встановлено, між ТОВ «Ваік» (Замовник) та ТОВ «Екстрабренд» (Виконавець) укладено договір про надання послуг від 30.10.2014 №10К, відповідно       до якого Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги щодо доукомплектування високовольтного вводу, в порядках та на умовах визначених цим договором.

Зазначений договір укладений від імені ТОВ «Екстрабренд» директором товариства - ОСОБА_1 . Всі первинні документи, складені на підтвердження виконання умов вказаного договору також підписані директором товариства - ОСОБА_1

На підтвердження виконання умов укладеного договору позивачем надано копії наступних первинних та розрахункових документів, наявних в матеріалах справи: актів  надання послуг, податкової накладної, платіжного доручення.

Однак, оцінивши подані платником докази за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, суд першої інстанції зазначив, що в матеріалах справи не міститься документів, які є необхідними для набуття ними статусу первинних та є необхідними при оформленні такого роду операцій, а саме: щодо конкретного виду послуг (поставка), дати та часу виконання цих робіт, місць виконання цих робіт (складів), обсягу та номенклатури товарів, що поставлялись, необхідність наявності відомостей. Отже, суд дійшов висновку, що Договір про надання послуг 30.10.2014 №10К не може вважатися первинним документом та, відповідно, підтверджувати реальне (фактичне) виконання спірних операцій контрагентом позивача. Даний договір, не має правового значення для цілей формування даних бухгалтерського та податкового обліку, а також, відповідно, податкового кредиту та не може бути підставою для формування спірних сум податкового кредиту.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що на момент проведення перевірки у ТОВ «Ваік» були наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для віднесення до валових витрат та податкового кредиту сум, сплачених позивачем контрагенту, а аналіз наданих позивачем податкової накладної, інших первинних та платіжних документів свідчить про дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження формування податкового кредиту по операції з ТОВ «Екстрабренд», яка була предметом перевірки.

Також суд апеляційної інстанції, посилаючись на положення частини четвертої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, визнав необґрунтованими та безпідставними посилання податкового органу на вирок Деснянського районного суду м. Києва від 16.01.2016 по справі №754/1073/16-к, як на підтвердження законності спірних податкових повідомлень-рішень з огляду на те, що обставини, встановлені вироком суду у кримінальній справі відносно фізичної особи, не можуть бути покладені в основу судового рішення в адміністративному процесі без їх перевірки та підтвердження належними та допустимим доказами, дослідженими судом в межах розгляду адміністративної справи. Крім того, фінансово-господарські правовідносини між позивачем та ТОВ «Екстрабренд» не були предметом дослідження у відповідній кримінальній справі.

Так, відповідно до вироку Деснянського районного суду м. Києва від 16.01.2016 по справі №754/1073/16-к, копія якого наявна в матеріалах справи, ОСОБА_2 визнано винуватим у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ст. 28 ч.2, ст. 205 ч. 2 Кримінального кодексу України.

В межах розгляду зазначеної кримінальної справи встановлено, що у вересні                2014 року ОСОБА_2 , знаходячись в м. Києві, діючи за попередньою змовою з ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , з метою прикриття незаконної діяльності, повторно придбали у невстановлених осіб статутні та банківські документи                    ТОВ «Екстрабренд» та забезпечили перереєстрацію вказаного товариства на ім`я ОСОБА_1 , яка не будучи обізнаною про злочинні наміри учасників групи щодо використання суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) у прикритті незаконної діяльності, 15.09.2014 підписала протокол загальних зборів учасників та договір купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Екстрабренд», таким чином придбавши 100 % розміру статутного капіталу товариства та ставши його засновником та директором. 

Згідно з правовим висновком Верховного Суду України, висловленим, зокрема, в постанові від 01.12.2015 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а тому господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Таким чином, ТОВ «Ваік» взяло на себе ризик негативних наслідків у вигляді неможливості застосування податкової вигоди на підставі документів від спірного контрагента, що не відповідає вимогам чинного законодавства. Нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагента є ризиком самого платника, а тому саме на нього покладаються негативні наслідки неналежної організації своєї господарської діяльності, зокрема у вигляді непідтвердження права на формування у податковому обліку податкового кредиту.

Отже, враховуючи те, що фіктивність ТОВ «Екстрабренд» встановлена вироком Деснянського районного суду м. Києва від 16.01.2016 по справі №754/1073/16-к, який набрав законної сили та який відповідно до вимог частини 4 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній до 15.12.2017) має преюдиційне значення для вирішення цієї адміністративної справи, відображення позивачем у податковому обліку розглядуваних операцій є безпідставним.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції,  дійшов вірного висновку про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень задоволенню не підлягають.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2017 скасувати.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.08.2017 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду