ПОСТАНОВА
Іменем України

12 лютого 2020 року 
м.Київ
справа №140/106/19
адміністративне провадження №К/9901/19912/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року (судді: Святецький В.В., Гудим Л. Я., Довгополов О. М.) у справі №140/106/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ізолфа Трейд» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,           
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ізолфа Трейд» (далі - ТОВ ««Ізолфа Трейд», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 року №0059545512.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 04 березня 2019 року у задоволенні позову відмовлено повністю. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким позовні вимоги задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення та залишити в силі рішення першої інстанції про задоволення позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що помилки наявні у податкових накладних не можуть бути виправлені шляхом подання розрахунку коригування, а тому така обставина не звільняє платника податку на додану вартість від обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та, відповідно, від відповідальності за невиконання такого обов`язку.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржуване рішення таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у Волинській області проведено перевірку ТзОВ «ІЗОЛФА ТРЕЙД» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за червень, серпень 2018 року, за результатами якої складено Акт від 06.11.2018 року №23091/03-20-55-12/39299208.
Перевіркою встановлено, що ТзОВ «ІЗОЛФА ТРЕЙД» порушено п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: податкова накладна №18 від 19.06.2018 року зареєстрована 20.09.2018 року, податкова накладна №19 від 19.06.2018 року зареєстрована 20.09.2018 року, податкова накладна №20 від 22.06.2018 року зареєстрована 20.09.2018 року, податкова накладна №21 від 29.06.2018 року зареєстрована 20.09.2018 року, податкова накладна №16 від 08.08.2018 року зареєстрована 20.09.2018 року.
На підставі вищеозначеного Акта перевірки ГУ ДФС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 року №0059545512, яким за затримку реєстрації податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі 78 300, 98 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів і послуг.
В подальшому позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення до суду, звернувшись з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, керувався тим, що ТОВ «ІЗОЛФА ТРЕЙД» порушено терміни реєстрації податкових накладних, оскільки виправлення помилки в податковій накладній з дотриманням відповідного алгоритму дій платника податків жодним чином не звільняє платника від передбаченої у п.120-1.1 ст.120-1 ПК України відповідальності, якщо за результатами таких дій будуть виписані та зареєстровані в ЄРПН нові податкові накладні з порушенням передбаченого п.201.10 ст.201 ПК України строку для реєстрації податкових накладних.
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Товариство своєчасно зареєструвало спірні податкові накладні, подальші ж дії позивача щодо їх повторної реєстрації із відображенням у них тих самих показників обумовлені необхідністю виправлення помилки і є єдиними дієвим способом її усунення, що виключає застосування до нього передбаченого п.120-1.1. статті 120-1 ПК України штрафу за порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 05.07.2018 ТОВ «ІЗОЛФА ТРЕЙД» в Єдиному реєстрі податкових накладних було зареєстровано податкові накладні: №11 від 19.06.2018 на суму ПДВ 16 861, 04 грн, №10 від 19.06.2018 на суму ПДВ 17 408, 21 грн; 09.07.2018 - зареєстровано податкову накладну №14 від 22.06.2018 на суму ПДВ 36 967, 90 грн; 13.07.2018 - зареєстровано податкову накладну №17 від 29.06.2018 на суму ПДВ 112 015, 30 грн; 29.08.2018 - зареєстровано податкову накладну №5 від 08.08.2018 на суму ПДВ 25 000 грн.
В подальшому, позивачем було виявлено, що у вказаних вище накладних допущені помилки, а саме: податкові накладні виписані на неплатника ПДВ із кодом 100000000000, в той час як реальний покупець (Волинська обласна спілка споживчих товариств Волинська облспоживспілка) виявився платником такого податку.
У зв`язку із наведеним, з метою виправлення помилки в індивідуальному податковому номері покупця 19 вересня 2018 року, тобто на дату виявлення помилки, позивач подав розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до своєчасно поданих податкових накладних №10 та №11 від 19.06.2018, №14 від 22.06.2018, №17 від 29.06.2018, №5 від 08.08.2018, і на такі ж самі дати виписав податкові накладні з індивідуальним номером контрагента та зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, з аналізу податкових накладних та розрахунків коригування до них вбачається, що вони складені та відображають єдині господарські операції. У кожній податковій накладній та розрахунку коригування вказано ряд ідентифікуючих ознак, таких як: дата, номер, сума господарської операції, сума ПДВ, номенклатура товарів/послуг придбання. Номенклатура послуги є специфічною та ідентифікує покупця. Додатково господарські операції, відображені у податкових накладних, ідентифікуються договорами підряду та актами наданих послуг.
Аналізуючи наведені вище обставини Верховний Суд виходить з наступного.
Так, відповідно до п.192.1   ст.192 Податкового кодексу України   розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
З метою роз`яснення механізму виправлення помилки, яка пов`язана з індивідуальним податковим номером платника податку покупця у податковій накладній податковим органом було підготовлено та оприлюднено лист від 17.02.2015 №5292/7/99-99-19-03-02-17, в якому зазначено, що помилка, допущена в індивідуальному податковому номері контрагента (вказано номер іншого контрагента), може бути виправлена шляхом складання двох розрахунків коригування, які заповнюються в такому порядку: в першому розрахунку коригування реквізити заголовної частини переносяться з податкової накладної з помилкою, в обсяг операції з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюються зі знаком «-»; в другому розрахунку коригування реквізити заголовної частини вказуються без помилок, а обсяг з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюється зі знаком «+».
Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що запропонований механізм неможливо застосувати на практиці, оскільки програмне забезпечення налаштоване таким чином, що при спробі реєстрації другого розрахунку коригування з вказаним покупцем його індивідуальним податковим номером не проходить реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних з причин відсутності в ньому податкової накладної з таким правильним номером.
Відтак, на переконання колегії суддів, що повторна реєстрація позивачем податкових накладних № 18 і 19 від 19.06.2018, №20 від 22.06.2018, №21 від 29.06.2018 та №16 від 08.08.2018  є єдиним технічно можливим способом усунення помилки в раніше виписаних та вчасно зареєстрованих податкових накладних, з метою надання покупцю товарів/послуг можливості нарахувати суми податку, що відносяться до податкового кредиту. Держава не забезпечила інших можливостей для виконання такого обов`язку, а тому застосування відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних є протиправним.
З огляду на проаналізовані обставини справи та норми податкового законодавства, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій, що у даному випадку Товариство своєчасно зареєструвало податкові накладні за наслідками господарських операцій з Волинською обласною спілкою споживчих товариств Волинською облспоживспілкою, що виключає застосування до нього передбачених п. 120-1.1. статті 120-1 ПК України штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, а відтак  податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Волинській області від 03.12.2018 року №0059545512 є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанцій не спростовують та зводяться фактично до переоцінки встановлених обставин справи, -що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.      
За таких обставин, Верховний Суд вважає за необхідне залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року, - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                                               І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                    О.В. Білоус 
                                                                                                                              Н.Є. Блажівська