ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

04 березня 2020 року 
справа №805/4/15-а
адміністративне провадження №К/9901/9319/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Костянтинівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області 
на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2015 року  у складі судді Давиденко Т.В.,
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року у складі суддів Васильєвої І.А., Казначеєва Е.Г., Компанієць І.Д.,
у справі №805/4/15-а 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Керампром» 
до Костянтинівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

У С Т А Н О В И В : 

30 грудня 2014 року Приватне акціонерне товариство «Керампром» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до   Костянтинівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 24 липня 2014 року № 0001162201-2995 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1480494 гр., в тому числі за основним платежем в сумі 986996 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 493498 грн та податкове повідомлення - рішення від 24 липня 2014 року № 0001152201-2996 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 617629 грн 50 коп., в тому числі за основним платежем в сумі 411753 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 205876 грн 50 коп., з мотивів безпідставності їх прийняття.  

12 лютого 2015 року постановою Донецького окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року, позовні вимоги задоволені, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 24 липня 2014 року №0001162201-2995 та №0001152201-2996, з мотивів недоведеності податкових правопорушень покладених в основу прийняття податкових повідомлень - рішень.  

07 травня 2015 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, відповідач просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити в повному обсязі. 

В обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить обставини справи, шляхом відтворення частини акту перевірки та  нормативно-правове обґрунтування вимог касаційної скарги шляхом викладення тексту норм покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

13 травня 2015 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувана  справа №805/4/15-а із суду першої інстанції.

Від Товариства заперечення або відзив на касаційну скаргу податкового органу до Вищого адміністративного суду України або Верховного Суду не надходили. 

14 липня 2015 року справа №805/4/15-а надійшла до Вищого адміністративного суду України.

25 січня 2018 року справа №805/4/15-а разом із матеріалами касаційної скарги №К/9901/9319/18 передані до Верховного Суду.

02 березня 2020 року справа №805/4/15-а разом із матеріалами касаційної скарги №К/9901/9319/18 внаслідок повторного автоматизованого розподілу передана на розгляд колегії суддів Ханова Р. Ф. (головуючий суддя), Гончарова І. А., Олендер І. Я.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права,  не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців за номером 24655289, перебуває на обліку податкового органу з 20 лютого 1997 року, є платником податку на додану вартість з 15 серпня 1997 року.

Протягом травня - червня податковим органом проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, результати якої викладені в акті перевірки від 26.06.2014 року № 223/05-14-22-01-2465589 (далі акт перевірки). 

Висновками акта перевірки встановлені порушення платником податків положень пунктів 39.1, 39.11, 39.15 статті 39, підпунктів 153.2.1, 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, внаслідок занижена сума доходів за 2013 рік на загальну суму 5194713 грн. суть якого полягає в реалізації суміші глини нерезидентам за цінами нижчими за звичайні.
Встановлено порушення положень пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу, порушення яких полягає у безпідставному включенні  до складу витрат сум, які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку на загальну суму 1846809 грн., у тому числі: за 2012 рік - на 379621 грн., за 2013 рік - на 1467188 грн.
Також встановлено порушення підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, яке полягає у тому, що Товариством до складу витрат включені витрати з нарахованої орендної плати за земельну ділянку, яка не використовувалась у господарській діяльності на загальну суму 266334 грн, у тому числі: за 2012 рік - на 133167 грн, за 2013 рік - на 133167 грн.

24 липня 2014 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки винесені податкові повідомлення-рішення

Податковим повідомленням-рішенням № 0001162201-2995 Товариству збільшено суму грошового зобов`язання на суму податку на прибуток в розмірі 986996 грн за порушення положень пунктів 39.1, 39.11, 39.15 статті 39, підпунктів 153.2.1, 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 493498 грн без визначення правової підстави їх застосування.

Податковим повідомленням-рішенням  № 0001162201-2996  Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з  податку на прибуток в розмірі 411753 грн за порушення пункту 138.2, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 205 876 грн 50 коп., без визначення правової підстави їх застосування.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариством, як Продавцем уклало та виконано контракт з компанією "Нортгейт ГмбХ" (Швейцарія), як Покупцем від 26.02.2013 року № NG-01/13 на поставку сумішей вогнетривких глин марок СВ 2-1, СВ 3-1, СВ 3-3, СВ 4-1, із встановленням ціни за тонну на умовах ФОБ порт Маріуполь навалом,  у розмірі 30,0 дол. США незалежно від марки глини (41042 Fiorano Modenese).

Також Товариством укладений та виконаний контракт з нерезидентом B.V. WEST-EAST CHEMICAL TRADING LSMSTED (Кіпр) від 03.01.2012 року № ВV-12/01 на поставку сумішей вогнетривких глин марок СВ 2-1, СВ 3-1, СВ 3-3, СВ 4-1, за умовами якого  ціна за тонну на  умовах ФОБ порт Маріуполь навалом, дол. США у розмірі СВ 2-1 - 28 дол. США, СВ 3-1, СВ 3-3, СВ 4-1 - 27,50 дол. США. За змінами від 15.04.2013 № 2 до цього контракту ціна за тонну ФОБ порт Маріуполь навалом, у розмірі  30,0 дол. США.

На виконання умов контракту, укладеного Товариством з нерезидентом компанією "Нортгейт ГмбХ" (Швейцарія), реалізувало у березні та серпні 2013 року суміш глини вогнетривкої у кількості 25503,68 тон на суму  6 115 528 грн за ціною 30 дол. США за тонну або 239 грн 79 коп. за тонну та у травні 2013 року компанії B.V. WEST-EAST CHEMICAL TRADING LSMSTED (Кіпр) 20817,48 тн. на суму 3 054 124 грн 90 коп., за ціною 30 дол. США за тонну або 239 грн 79 коп. за тонну.  

Податковий орган впродовж усіх судових розглядів доводить реалізацію позивачем ТМЦ за цінами, нижчими за звичайні, посилаючись на результати експертизи та оцінки дорогоцінних каменів, дорогоцінних каменів органогенного утворення, напівдорогоцінних і декоративних каменів у сировині та виробах, колекцій мінералів, гірських порід, мінеральних речовин, а також культурних цінностей Державного гемологічного центру України Міністерства фінансів України за березень, травень, серпень 2013 року.

Оцінюючи цей доказ суд першої інстанції висновувався на тому, що Державному Гемологічному центру України Законом України «Про державне регулювання видобутку, виробництва та використання дорогоцінних металів та дорогоцінних каменів та контроль за операціями з ними», Положенням про Державний гемологічний центр України, не надано повноважень щодо визначення звичайної ціни на сировину - суміш глин. 
Суд апеляційної інстанції додатково зазначив, що висновки Державного Гемологічного центру України, які наявні в матеріалах справи містять примітку про те, що Державний гемологічний центр України вільний від комерційних інтересів та зобов`язань, експерт не несе відповідальності за можливу комерційну вартість об`єкту та достовірність наданої супровідної інформації. Висновок дійсний на одноразовий перетин митного кордону України. 
Аналізуючи Положення про Державний гемологічний центр України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України  від 19.07.2004 р. № 465, суд апеляційної інстанції зазначив, що гемологічний центр здійснює експертизу лише дорогоцінного та декоративного каміння, але вогнетривка глина не є ані дорогоцінним, ані напівдорогоцінним камінням чи металом. 

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій здійснили буквальний аналіз положень підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, яким встановлено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Застосовуючи положення наведеної норми суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у спірних взаємовідносинах позивач здійснював реалізацію суміші глин відповідно до контрактів, укладених з компанією "НортгейтГмбХ" (Швейцарія) та компанією B.V. WEST-EAST CHEMICAL TRADING LIMETED з дотриманням положень цієї статті, з посиланням на правовий висновок Верховного Суду України викладений в постанові від 07 листопада 2011 року, відповідно до якого з`ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація  надаватися уповноваженим державним органом. 
Відтак, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Аналізуючи положення статті 39 Податкового кодексу України, зокрема пункт 39.11  цієї статті, суд апеляційної інстанції здійснив тлумачення цієї норми за яким, для визначення звичайних цін використовуються виключно офіційні джерела інформації, вичерпний перелік яких наведено Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.13 №865-р, яким затверджено перелік спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення та Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.13 № 866-р, яким затверджено перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення та дійшов висновку про те, що жодним з цих документів Висновки Державного гемологічного центру України, у якості офіційного джерела для цілей оподаткування, не передбачені.

Необхідність наявності Висновку ДГЦУ при здійсненні митного оформлення була передбачена лише одним документом, а саме Наказом Мінфіну від 26.03.07 №402 (зі змінами, внесеними наказом Мінфіну від 14.07.08 №925), яким затверджено Перелік товарів із зазначенням їх кодів згідно з УКТЗЕД, на які Міністерством фінансів України видаються документи, необхідні для здійснення митного контролю та митного оформлення товарів. 
Правове навантаження висновок ДГЦУ полягає у тому, що він підтверджує, що через митний кордон України переміщується власне глина каолінова, що не містить у собі дорогоцінних каменів або металів та визначається її код товару за УКТЗЄД.
Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що Висновок ДГЦУ не є належним та допустимим доказом в межах податкових правовідносин, як показник «звичайної» ціни.

Щодо порушень Товариством положень пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем згідно договорів на перевезення вантажів отримало послуги, що підтверджується актами приймання-передачі виконаних робіт, товарно-транспортними накладними, бухгалтерськими довідками, звітами маркшейдера, оборотами по рахунку 201 по кар`єрному складу та оборотами по рахунку 201 по прирейковому складу, складськими журналами обліку перевезень, які підтверджують реальність здійснення перевезень вантажів, ці обставини не заперечуються та не спростовуються відповідачем.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність у позивача відповідних первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Щодо завищення валових витрат позивачем на 99875,00 грн внаслідок безпідставного віднесення до складу витрат частини суми орендної плати за частину земельної ділянки, яка входить до меж кар`єру, але на якій не ведеться видобуток глини.
Податковий орган впродовж усіх судових розглядів доводить, що за 2012-2013 роки  платником податків (позивачем у справі) неправомірно включено до складу валових витрат суми, сплачені у вартості орендної плати за земельну ділянку, яка не використовувалась у власній господарській діяльності.

Оцінюючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій встановили, що Товариству наданий Державною службою геології та надр України спеціальний дозвіл на користування надрами від 04.10.2006 року № 4041 для видобування вогнетривких та тугоплавких глин придатних для вогнетривких та керамічних виробів на родовищі Видне, що знаходиться за адресою: Донецька область, Костянтинівський район, 2 км на північ від с. Русин Яр, площею 40,3 га.
Розпорядженням Донецької обласної державної адміністрації від 15.07.2008 року №343 Товариству затверджений проект землеустрою щодо відведення земельної ділянки родовища "Видне" на території Новоартемівської сільської ради Костянтинівського району Донецької області.
Згідно розпорядження голови райдержадміністрації від 03.09.2007 року № 426 земельна ділянка, яка перебуває в оренді згідно з договором оренди земельної ділянки  від 06.02.2006 року № б/н для ведення підсобного сільського господарства перевести для розташування кар`єру по видобуванню вогнетривких та тугоплавких глин родовища "Видне" та змін до договору оренди земельної ділянки від 13.08.2008 року №040815700004, укладеного між Костянтинівською районною державною адміністрацією (Орендодавець), та ЗАТ "Керампром" (Орендар), - Орендодавець передає, а Орендар приймає земельну ділянку загальною площею 47,24 га, яка розташована на території Новоартемівської сільської ради, Костянтинівського району. Земельна ділянка передається в оренду строком на 20 років для розташування кар`єру. Розмір орендної плати - 7% від нормативної грошової одиниці площі ріллі по Донецькій області.

Згідно з наданим податковим звітом з земельного податку Товариство нарахувало суму орендної плати за землю загальною площею 47,24 га за 2012 рік в розмірі 246489 грн, за 2013 рік -  в розмірі 246489 грн та на зазначені суми сформувало витрати з податку на прибуток за 2012 та за 2013 роки.

Відтак, встановлення того, що користування земельною ділянкою здійснюється позивачем на підставі договору оренди землі від 13.08.2008 року, укладеному між ПрАТ "Керампром" та Костянтинівською райдержадміністрацією, відповідно до якого Товариство прийняло у платне строкове використання земельну ділянку площею 47,24 га для розташування кар`єру з видобування вогнетривких та тугоплавких глин, суми орендної плати за землю, відповідно до договору сплачена за 2012 рік - 246489 грн, за 2013 рік - 246489 грн, правомірно віднесені до витрат при формуванні податку на прибуток за 2012-2013 роки.

Суд визнає, що відсутність підстав збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток спірними податковими повідомленнями-рішеннями унеможливлює застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Суд зазначає, що відповідачем касаційною скаргою не обґрунтовано в чому полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, внаслідок чого в цій частині касаційна скарга є невмотивованою.

Відповідач касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірних операцій, що знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.  

Суд вважає, що відсутність складу податкових правопорушень покладених податковим органом в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень доводить протиправність визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток, застосування штрафних (фінансових) санкцій, унеможливлює прийняття позиції податкового органу про правомірність прийняття ним спірних податкових повідомлень-рішень.  

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга позивача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Костянтинівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2015 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року у справі №805/4/15-а залишити без змін. 

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова

                                                                                                    І. Я. Олендер