ПОСТАНОВА
Іменем України

14 січня 2020 року 
Київ
справа №2а-7652/09/1570
адміністративне провадження №К/9155/18, К/9901/9154/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами Державної податкової інспекції у Біляївському районі ГУ Міндоходів у Одеській області (далі - Інспекція) та касаційну скаргу Заступника прокурора Одеської області (далі - заступник прокурора) на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2015 у справі за позовом Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи» (далі - Підприємство) до Державної податкової інспекції у Біляївському районі ГУ Міндоходів у Одеській області, за участю Біляївського міжрайонного прокурора, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У квітні 2009 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.10.2008 № 0001432300/0, від 17.11.2008 № 0001432300/1, від 05.02.2009 № 0001432300/2, від 16.04.2009 № 0001432300/3.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: витрати Підприємства на оплату роялті, що були передбачені умовами розділу 3 ліцензійного договору № 0106-ЛД від 01.07.2006, укладеного з ЗАТ «Медфарком-Центр», підпадають під визначення роялті, наведене у  пункту 1.30 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а відображення їх у податковому обліку відповідає вимогам пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.4.2 пункту 5.4 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 1 зазначеного Закону; витрати Підприємства на оплату вартості послуг з бухгалтерського обліку та інших консультаційних послуг, наданих фізичними особами - підприємцями, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, зазначені послуги відносяться до господарської діяльності Підприємства, оскільки обов`язок з ведення бухгалтерського обліку для суб`єктів підприємництва закріплений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», з урахуванням того, що чинне законодавство передбачає право суб`єкта господарювання обирати певні форми ведення бухгалтерського обліку та жодна норма закону не забороняє використання декількох з них одночасно;   положеннями пункту 4.3 статуту Підприємства передбачено такі види діяльності як виготовлення і оптова та роздрібна реалізація лікарських засобів, здійснення оптової та роздрібної торгівлі продукцією різноманітного призначення; помилка, допущена Підприємством у графі «призначення платежу» платіжного доручення № 12 від 26.03.2008, була одразу ж виправлена.

Справа неодноразово розглядалася різними судовими інстанціями.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 15.09.2014 у задоволенні позовних вимог відмовив повністю. 

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що під час нового розгляду справи судом не був встановлений зв`язок між результатами наданих Підприємству послуг за договорами цивільно-правового характеру та результатами його діяльності у цих податкових періодах, з огляду на що Підприємство неправомірно включило до складу валових витрат  2-4 кварталу 2007 року та 1 кварталу 2008 року вартість наданих йому фізичними особами-підприємцями бухгалтерських та консультаційних послуг на загальну суму 1534265,63 грн.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 03.02.2015 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 05.02.2009 № 0001432300/2 та від 16.04.2009 № 0001432300/3.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції, з урахуванням висновків ухвали Вищого адміністративного суду України від 12.06.2014 у даній справі, виходив з того, що господарські операції із надання фізичними особами-підприємцями Підприємству бухгалтерських та консультаційних послуг мали реальний характер, що підтверджено належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, а також показами свідків - ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , з урахуванням того, що необхідність придбання таких послуг була зумовлена розширенням діяльності Підприємства і збільшенням кількості контрагентів та, як наслідок, збільшенням навантаження на бухгалтерську службу Підприємства, яка складалася лише із трьох осіб.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 25.02.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що Підприємством до перевірки не було надано документів щодо використання у власній господарській діяльності бухгалтерських та консультаційних послуг та яким чином такі послуги використовувались, з урахуванням того, у періоді, який перевірявся, штатний розпис Підприємства передбачав просади головного бухгалтера, заступника головного бухгалтера та бухгалтера. Решта доводів Інспекції зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.

Заступник прокурора оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 25.02.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що надані Підприємством документи на підтвердження виконання умов договорів про надання бухгалтерських та консультаційних послуг, а саме - акти виконаних робіт та відповідні калькуляції вартості послуг, не містять конкретного найменування отриманих послуг, з урахуванням того, що Підприємством не підтверджено зв`язку витрат за такими договорами з господарською діяльністю. 

У запереченні на касаційну скарги Підприємство просить суд відмовити у їх задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.11.2019 прийняв касаційні скарги Інспекції та заступника прокурора до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 19.11.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи та дійшов висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для визначення позивачу сум податкових зобов`язань із податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, слугували висновки Інспекції, викладені в акті перевірки від 16.10.2008 № 00838/2302/32012483, про порушення Підприємством норм пункту 1.30 ст.1, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту та 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.2 пункту 5.4 ст.5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» внаслідок: 1) завищення валових витрат на загальну суму 5351265,63 грн. у податковому обліку за 1 півріччя 2007 року, 9 місяців 2007 року, 2007 рік, 1 квартал 2008 року як результат віднесення до складу валових витрат: суми 2170000,00 грн. як роялті, нарахованих, але не сплачених у ці звітні податкові періоди на користь ЗАТ «Медфарком-Центр»; суми 1534265,63 грн. як витрат на оплату вартості послуг, пов`язаних з діяльністю у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, за відсутності доказів використання цих послуг у господарській діяльності; суми 1200000,00 грн. - витрат на оплату товарів медичного призначення, перерахованої на користь ЗАТ «Медфарком-Схід» за відсутності зв`язку цих витрат із господарською діяльністю Підприємства; 1430000,00 грн. - суми повернутої на користь ЗАТ «Медфарком-Центр» позики; 2) завищення валових витрат за ІV квартал 2007 року на 2170000,00 грн., що складає суму роялті, виплачених на користь ЗАТ «Медфарком-Центр». 

На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001432300/0 від 27.10.2008, яким визначила Підприємству суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 1376908,00 грн., у тому числі: 741066,00 грн. - за основним платежем, 635842,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалось Підприємством в адміністративному порядку, за результатами якого Інспекцією було прийняте податкове повідомлення-рішення № 0001432300/1 від 17.11.2008 на аналогічну суму податкових зобов`язань.

У подальшому за наслідками адміністративного оскарження Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення №0001432300/2 від 05.02.2009 та №0001432300/3 від 16.04.2009, згідно яких визначила Підприємству суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 1346602,38 грн., у тому числі: 741066,00 грн. - за основним платежем, 605536,38 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12.06.2014 підтвердив правомірність включення Підприємством до складу валових витрат нарахованої на користь ЗАТ «Медфарком-центр» суми роялті у розмірі 2170000,00 грн., вартості товарів медичного призначення (підгузків) у сумі 1200000,00 грн. на користь ЗАТ «Медфарком-Схід», а також суми 1430000,00 грн., яка є оплатою за поставлений товар, з урахуванням допущеної у графі «призначення платежу», а не поверненням позики, та направив справу на  новий розгляд в частині включення Підприємством до складу валових витрат вартості бухгалтерських та консультаційних послуг у сумі 1534265,63 грн. 

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Інспекції касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час встановлення правомірності прийнятих податковим органом податкових повідомлень-рішень №0001432300/2 від 05.02.2009 та №0001432300/3 від 16.04.2009 в частині правомірності включення Підприємством до складу валових витрат вартості бухгалтерських та консультаційних послуг у сумі 1534265,63 грн.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), валові витрати можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до складу валових витрат.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі     статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України     (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що господарські операції із надання фізичними особами-підприємцями  Підприємству бухгалтерських та консультаційних послуг мали реальний характер, що підтверджено належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зокрема, актами прийому-передачі, калькуляціями виконаних робіт, звітами про надані послуги, які містять повну інформацію про зміст та обсяг наданих послуг, які не містять дефектів форми та змісту і відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також показами свідків - ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які підтвердили факт надання у 2007-2008 роках Підприємству бухгалтерських та консультаційних послуг за договорами цивільно-правового характеру.

Також, судом апеляційної інстанції було встановлено, що необхідність придбання таких послуг була зумовлена розширенням діяльності Підприємства і збільшенням кількості контрагентів та, як наслідок, збільшенням навантаження на бухгалтерську службу Підприємства, яка складалася лише із трьох осіб.

Таким чином, суд апеляційної інстанцій, виходячи із принципу офіційного з`ясування обставин справи, з дотриманням норм     статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) дослідив первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, та з урахуванням усіх доказів у справі у їх сукупності, дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір.

Отже, доводи скаржників, викладені в касаційних скаргах, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення суду апеляційної інстанції відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції та касаційна скарга заступника прокурора підлягають залишенню без задоволення, а постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2015 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Біляївському районі ГУ Міндоходів у Одеській області та касаційну скаргу Заступника прокурора Одеської області залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду