ПОСТАНОВА
Іменем України

21 січня 2020 року 
Київ
справа №826/7925/16
касаційне провадження №К/9901/28977/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.07.2016 (суддя Аблов Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2016 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Твердохліб В.А.) у справі № 826/7925/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» звернулося до суду з адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.03.2016 № 0000084010.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 28.07.2016 позов залишив без задоволення.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06.10.2016 залишив постанову суду першої інстанції без змін. 
Товариство з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.07.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2016 і ухвалити нове судове рішення про задоволення позову. 
В обґрунтування своїх вимог Товариство з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема: статті 120^1, пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 5 частини першої статті 29, частини другої статті 71, статтей 2, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на тому, що застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» негативних наслідків у виді юридичної відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, що мало місце не з вини позивача, є безпідставним. Згідно з позицією позивача ним вжито усіх залежних від нього заходів з метою реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в межах установленого законодавством строку: відомості щодо осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку своєчасно подано до контролюючого органу (22.12.2015), направлено для реєстрації Договір про визнання електронних документів (24.12.2015).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації в Єдиному реєстрі Товариством з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» податкових накладних, виписаних за період з 01.12.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 19.02.2016 №186/28-10-40-10/31202310. 
Вказаним актом перевірки зафіксовано порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, які полягали у несвоєчасній реєстрації податкових накладних, виписаних у грудні 2015 року.
За результатами розгляду поданих 01.03.2016 позивачем заперечень на акт перевірки відповідач листом від 10.03.2016 № 5094/10/28-10-40-10-12 повідомив Товариство з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» про залишення висновків акта перевірки без змін.
Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників прийняло податкове повідомлення-рішення від 11.03.2016 №  0000084010 про застосування до позивача на підставі пункту 120^1.1 статті 120^1 Податкового кодексу України штрафних санкцій в загальній сумі 96450,64 грн., в тому числі: у сумі 96417,31 грн. - у розмірі 10 % за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; у сумі 33,33 грн. - у розмірі 20 % за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів.
За результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 11.03.2016 №  0000084010 вказаний акт індивідуальної дії залишено без змін.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних..
Положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200^1.3 статті 200^1 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 120^1.1. статті 1201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів.
Отже, допущення платником податку податкового правопорушення щодо недотримання граничного строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних має наслідком застосування відповідальності у вигляді штрафу, розмір якого залежить від кількості пропущених днів реєстрації.
При цьому, необхідно враховувати, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вищенаведені приписи дають підстави для висновку про те, що саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.
З системного аналізу наведених положень вбачається, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів. 
Як вбачається з судових рішень судів попередніх інстанцій, а також з касаційної скарги, позивач, вказуючи на те, що факт реєстрації податкових накладних за грудень 2015 року з пропуском граничного строку такої реєстрації відбувся не з вини Товариства з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр», посилався на такі обставини.
16.12.2015 з посади директора департаменту бухгалтерського та податкового обліку (головний бухгалтер) була звільнена ОСОБА_1 , а 17.12.2015 на вказану посаду переведений ОСОБА_2 . , що підтверджується копіями відповідних наказів Товариства з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» (а.с. 46-47).
При цьому, 22.12.2015 у зв`язку з прийняттям на роботу нового головного бухгалтера, Товариство з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» подало до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві заяву форми 1-ОПП.
Крім того, позивач стверджує, що 24.12.2015 за допомогою програмного забезпечення «М.Е.Doc» до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві направлений договір про визнання електронних документів від 24.12.2015 № 241220151 з метою внесення інформації до системи подання документів в електронному вигляді щодо сертифікатів відповідальних осіб для подання податкових документів (а.с. 48-49).
28.12.2015 позивач отримав квитанцію №2, з якої вбачається, що документ не прийнято, виявлені помилки: відомості стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку юридичної особи не відповідають реєстраційним даним в Єдиному банку даних (а.с. 50-51).
29.12.2015 Товариством з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр»  повторно за допомогою програмного забезпечення «М.Е.Doc» до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві направлений договір про визнання електронних документів від 29.12.2015 № 291220153 (а.с. 52-53).
30.12.2015 Товариство з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» отримало квитанцію №2, з якої вбачається, що документ не прийнято, виявлені помилки: відомості стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку юридичної особи не відповідають реєстраційним даним в Єдиному банку даних (а.с. 53(зворот)-54).
30.12.2015 Товариством з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» за допомогою програмного забезпечення «М.Е.Doc» до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві направлений договір про визнання електронних документів від 30.12.2015 № 301220153 (а.с. 55-56).
11.01.2016 Товариство з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» отримало квитанцію №2 про прийняття документу:J1391004 Договір про визнання електронних документів, а тому саме 11.01.2016 були зареєстровані усі попередньо ініційовані до реєстрації податкові накладні (а.с. 56(зворот)-57).
Водночас, у зв`язку з переведенням Товариства з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» до іншого контролюючого органу, 06.01.2016 позивачем створений новий договір про визнання електронних документів від 06.01.2016 № 060120161, який надісланий до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників за допомогою програмного забезпечення «М.Е.Doc» (а.с. 58-59).
Позивачем отримана квитанція №1, в якій вказано: договір не прийнято; діє договір про визнання електронних документів від 30.12.2015 №301220153 (а.с. 59(зворот).
З урахуванням наведеного, позивач обґрунтовує позовні вимоги тим, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» своєчасно не мало можливості зареєструвати податкові накладні за грудень 2015 року через безпідставне неприйняття Державною податковою інспекцією у Солом`янському районі ДФС у м.  Києві договору про визнання електронних документів від 30.12.2015.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що з матеріалів справи не виявилось можливим встановити факт своєчасності подання держреєстратору до податкового органу даних щодо змін складу осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку Товариства з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр». Крім того, підприємством не надано доказів щодо підтвердження факту звернення до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві та Державної фіскальної служби України щодо з`ясування причин невідповідності реєстраційних даних в Єдиному банку даних після отримання Квитанції №2. Також суди звернули увагу на те, що позивачем не оскаржено в судовому чи іншому порядку бездіяльності/дій податкового органу з приводу надіслання квитанцій № 2 щодо неприйняття документів.
Відповідно до пункту 66.1 статті 66 Податкового кодексу України підставами для внесення змін до облікових даних платників податків є, зокрема інформація органів державної реєстрації (підпункт 66.1.1), документально підтверджена інформація, що надається платниками податків (підпункт 66.1.3).
Порядок внесення змін до облікових даних платників податків встановлено розділом ІХ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.12.2011№ 1562/20300.
Пунктом 9.3 розділу IX вказаного Порядку визначено, що платники податків - юридичні особи та відокремлені підрозділи юридичних осіб зобов`язані подати реєстраційну заяву за формою № 1-ОПП з позначкою «Зміни» з відомостями стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку юридичної особи, відокремлених підрозділів юридичної особи до контролюючого органу у 10-денний строк з дня взяття на облік чи виникнення змін у облікових даних платників податків. У разі надходження від державних реєстраторів відомостей про внесення змін до Єдиного державного реєстру щодо платників податків, а також надходження від платників податків заяв за формами № 1-ОПП, № 5-ОПП з позначкою «Зміни» або за формою № 1-РПП з позначкою «Перереєстрація, зміни» контролюючі органи вносять відповідні зміни до Єдиного банку даних юридичних осіб або Реєстру самозайнятих осіб та фіксують зазначені зміни в журналах за формами № 2-ОПП, № 7-ОПП.
Відомості стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку юридичної особи, також оновлюються контролюючими органами у Єдиному банку даних юридичних осіб на підставі реєстраційної заяви платника податку на додану вартість (про реєстрацію, перереєстрацію або внесення змін), якщо така реєстраційна заява була подана в один із способів, визначених пунктом 183.9 статті 183 розділу V Податкового кодексу України, та задоволена контролюючим органом. У цьому разі платник податків звільняється від подання до контролюючого органу заяви за формою № 1-ОПП у зв`язку із зміною відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку юридичної особи.
У свою чергу, частина друга статті 17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV містить перелік відомостей щодо юридичної особи, які містяться в Єдиному державному реєстрі, серед яких відсутні дані щодо головного бухгалтера. Тому, оскільки дані про головного бухгалтера не вносяться до відомостей про юридичну особу в Єдиному державному реєстрі, то і зміни таких даних не підлягають відображенню у вказаному Реєстрі.
Враховуючи викладене, за загальним правилом інформація про зміну головного бухгалтера юридичної особи оновлюється податковим органом на підставі внесеної платником податку відповідної заяви встановленої форми, а не на підставі надходження від державних реєстраторів відомостей про внесення змін до Єдиного державного реєстру щодо платників податків.
У ситуації, що розглядається, позивач вказував на те, що у зв`язку зі зміною 17.12.2015 головного бухгалтера ним подано 22.12.2015 до податкового органу заяву форми 1-ОПП.
Однак, в порушення принципу офіційності судами попередніх інстанцій вказаних обставин не досліджено.
Крім того, згідно зі статтею 1 Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 № 852-IV підписувач - особа, яка на законних підставах володіє особистим ключем та від свого імені або за дорученням особи, яку вона представляє, накладає електронний цифровий підпис під час створення електронного документа.
Відповідно до пункту 2 Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 № 233, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 16.04.2008 за № 320/15011 (далі Інструкція № 233), для подання податкових документів до органів ДПС в електронному вигляді платник податків повинен мати, зокрема: чинні посилені сертифікати відкритих ключів, сформованих акредитованим центром сертифікації ключів для платника податків та уповноважених посадових осіб платника податків, підписи яких є обов`язковими для податкової звітності у паперовій формі.
Згідно до пункту 7 Інструкції № 233 підставою для прийняття податкового документа в електронному вигляді є: підтвердження ЕЦП платника податків та його посадових осіб, підписи яких є обов`язковими для звітів в паперовій формі за умов встановлених в статтею 3 Закону України «Про електронний цифровий підпис».
Пунктом 5.1 статті 5 Інструкції № 233 платник податків, зокрема: отримує в будь-якому включеному до системи подання податкових документів в електронному вигляді акредитованому центрі сертифікації ключів посилені сертифікати відкритих ключів посадових осіб юридичної особи, що мають право підпису (керівника, бухгалтера), та печатку юридичної особи. Платник податків фізична особа - суб`єкт підприємницької діяльності може обмежитись одним ключем ЕЦП. Особисті ключі знаходяться на ключових (електронних) носіях, що зберігаються в таємниці.
З огляду на викладені положення, судам попередніх інстанцій необхідно було з`ясувати й обставини щодо отримання Товариством з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» нового посиленого сертифіката відкритого ключа на головного бухгалтера.
Невстановлення вказаних обставин позбавляє можливості достеменно перевірити, які фактичні причини призвели до реєстрації податкових накладних за грудень 2015 року з пропуском встановленого граничного строку такої реєстрації, та, як наслідок  - визначити наявність/відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності за такі порушення.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Таким чином, суди попередніх інстанцій, дотримуючись принципу офіційності, повинні з`ясовувати всі обставини, які мають значення для вирішення справи, встановлювати, якими доказами вони підтверджуються та надавати оцінку таким обставинам, застосовуючи відповідні норми матеріального права.
Однак, матеріали справи свідчать про неналежне виконання судами попередніх інстанцій вищезазначених положень процесуального законодавства, у зв`язку з чим оскаржувані судові рішення не можуть вважатися обґрунтованими. 
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а          справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про наявність чи відсутність підстав для задоволення позову з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Арсенал-Центр» задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.07.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2016 у справі №  826/7925/16 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду | | Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк