ПОСТАНОВА
Іменем України

09 грудня 2019 року 
Київ
справа №805/1740/16-а
адміністративне провадження №К/9901/21359/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,

учасники справи:
представник позивача: Манько Т.О.,
представник відповідача: Тернинко С.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Акціонерного товариства «СЕМБОЛ УЛУСЛАРАРАСИ ЯТИРИМ ТАРИМ ПЕЙЗАЖ ІНШААТ ТУРИЗМ САНАЙІ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШИРКЕТІ» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року (суддя Кониченко О.М.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року (головуючий суддя Блохін А.А., судді: Гаврищук Т.Г., Геращенко І.В.) у справі №805/1740/16-а за позовом Акціонерного товариства «СЕМБОЛ УЛУСЛАРАРАСИ ЯТИРИМ ТАРИМ ПЕЙЗАЖ ІНШААТ ТУРИЗМ САНАЙІ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШИРКЕТІ» до Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2016 року Акціонерне товариство «СЕМБОЛ УЛУСЛАРАРАСИ ЯТИРИМ ТАРИМ ПЕЙЗАЖ ІНШААТ ТУРИЗМ САНАЙІ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШИРКЕТІ» (далі по тексту - позивач, АТ «СЕМБОЛ») звернулося до суду з позовом до Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (далі по тексту - відповідач), в якому просило, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення- рішення форми «В1» від 2 червня 2016 року №0003071201, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 21676519 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 5419129,75 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення- рішення форми «В4» від 2 червня 2016 року №0003061201, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на 15680707 грн., та застосовано штрафні санкції у сумі 1266262,90 грн.;

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2017 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 2 червня 2016 року №0003071201, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 21676519 грн. та нараховано штрафні санкції в розмірі 5419129,75 грн., та від 2 червня 2016 року №0003061201, в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 15285205, 75 грн., та нарахування штрафних санкцій в розмірі 1226712,77 грн. В іншій частині позовних вимог було відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 7 серпня 2018 року касаційну скаргу Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області задоволено частково. Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2017 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав на необхідність дослідження реальності господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісності дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язку між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальності усіх даних, наведених у документах, складених за наслідками господарських відносин та які підтверджують факт руху активів платника податків та руху його капіталу. 

Ухвалою від 13 лютого 2019 року Донецький окружний адміністративний суд задовольнив клопотання АТ «СЕМБОЛ» та залишив без розгляду адміністративний позов в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «В4» від 2 червня 2016 року № 0003061201, про завищення реєстраційної суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні на 395501,25 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 39550,13 гривень.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 2 червня 2016 року №0003061201, відповідно до якого завищено суму від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1916666 грн. та застосована штрафна санкція в розмірі 191666,60 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року апеляційну скаргу АТ «СЕМБОЛ» залишено без задоволення, рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року залишено без змін.

Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року апеляційну скаргу Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області залишено без задоволення. Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року залишено без змін.

Вирішуючи спір, суди встановили, що АТ «СЕМБОЛ» зареєстровано в якості юридичної особи в Турецькій Республіці, м. Стамбул, Бешікташ/Етілер, Бізнес центр Акмеркез, Е3 блок, поверх 11. На підставі Рішення Правління Товариства від 22 серпня 2011 року позивачем було створено «Представництво «Сембол Улусларараси Ятирим Тарим Пейзаж Іншаат Турізм Санайі Ве Тіджарет Анонім Ширкеті» (ЄДРПОУ 26503626, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Апатова, буд.121, прим.2) (далі - Представництво). Представництво є платником податку на додану вартість.

Посадовими особами контролюючого органу на підставі п. 75.1 ст.75, п.п. 78.1.8 п. 78.1, 78.2 ст.78, ст.79, п.200.11, ст.200 ПК України, наказів Жовтневої ОДПІ м. Маріуполя ГУ ДФС у Донецькій області від 13 квітня 2016 року №717, від 26 квітня 2016 року №778 було проведено позапланову документальну невиїзну перевірку Представництва з питань правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за січень 2016 року, за результатами якої відповідачем складено акт від 13 травня 2016 року за №715/05-81-12-01/26503626.

Перевіркою встановлено порушення:

- п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, ст. 186. п. 186.2 п.200.1 ст.200 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання Представництва за квітень 2015 року на суму ПДВ 395501 грн. та завищено податкові зобов`язання на загальну суму ПДВ 7846197 грн., у т.ч. за періоди: вересень 2014 року - на суму ПДВ 833 грн., жовтень 2014 року - на суму ПДВ 1500833 грн., листопад 2014 року -  на суму ПДВ 2723725 грн., грудень 2014 року -  на суму ПДВ 3620806 грн.;

- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 , п. 201.10 ст.201 , п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п. 194.1 ст. 194, п.200.1 ст.200 , п.200.4 , п. 200.1, статті 200 розділу V ПК України, а саме завищено податковий кредит на суму 18966601 грн., в т.ч. лютий 2014 року- 1465175 грн., квітень 2014 року - 1670889 грн., червень 2014 року - 583333 грн., липень 2014 року - 1083333 грн., серпень 2014 року - 254961 грн., вересень 2014 року - 1273429 грн., жовтень 2014 року - 1950648 грн., листопад 2014 року - 2330248 грн., грудень 2014 року - 4359061 грн., січень 2015 року - 364521 грн., лютий 2015 року - 54070 грн., березень 2015 року - 4674 грн., квітень 2015 року - 178038 грн., травень 2015 року - 94221 грн.;

- п.200.4 б ст.200 ПК України, внаслідок чого завищено суму, яка підлягала бюджетному відшкодуванню на рахунок у банку по декларації за січень 2016 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку, у сумі 21676519 грн.;

- п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п. , ст.. 186. п. 186.2 п.200.1 ст.200, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 , п. 201.10 ст.201 , п. 194.1 ст. 194, п.200.1 ст.200 , п.200.4 , п. 200.1, п. 200.4 ст.200 ПК України, а саме завищення реєстраційної суми податку, визначеної п. 200-1. 3 ст. 200-1 ПК України, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до ст. 200-1 ПК України на суму 15680707 грн.

- підпункту 3 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX , п. 200.4 ст. 200 ПК України, внаслідок чого підприємством завищено реєстраційну суму, визначену п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України, та на яку було збільшено від`ємне значення ПДВ, сформовану за результатами звітного (податкового) періоду за липень 2015 року та яка неправомірно задекларована платником на суму 1146724 грн.

За висновками акта перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0003071201 від 2 червня 2016 року за порушення абз. «б» п. 204 ст. 200 ПК України, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 21676519 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 5419129,75 грн. (форма В1);

- № 0003061201 від 2 червня 2016 року за порушення п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 186.2 ст. 186, п. 200.1 ст. 200, п. 198.1 ст. 198, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, п. 194.1 ст. 194, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 15680707 грн. і застосовано штрафні санкції в сумі 1266262,90 грн. (форма В4).

Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, вказав на правильність висновків контролюючого органу про порушення позивачем приписів ПК України в частині включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за податковими накладними після спливу 365 днів з моменту їх складання, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ на загальну суму 2369024 грн.

Також суди вказали, що за наслідками подання у грудні 2015 року позивачем уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, контролюючим органом були проведені камеральні перевірки, на підставі висновків яких відповідачем було винесено податкові повідомлення-рішення про зменшення від`ємного значення з ПДВ, які оскаржені не були та є узгодженими. З огляду на наведене суди вказали на правомірність висновків відповідача щодо завищення АТ «СЕМБОЛ» заявленої суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 3018078 грн.

З приводу завищення позивачем податкового кредиту на загальну суму ПДВ 12853616 грн. за період з 27 вересня 2014 року та завищення податкових зобов`язань на загальну суму 7846197 грн. за період з вересня 2014 року по січень 2015 року при будівництві санаторного комплексу «Мрія» (Крим, м. Ялта, сел. Оползневе) суди вказали, що до спірних правовідносин має застосовуватись Закон №1636-VІІ. Зазначеним нормативно-правовим актом встановлено, що при здійсненні платниками податку операцій з постачання товарів, місцем постачання яких відповідно до пункту 186.2 статті 186 ПК України визначена територія ВЕЗ «Крим», податок на додану вартість не справляється, тобто платники податку за такими операціями не визначають ні податкових зобов`язань, ні податкового кредиту. Висновки відповідача про порушення формування податкового кредиту по відносинам з ТОВ «Компанія «Арстек» суди також визнали обґрунтованими, оскільки відповідні податкові накладні були включені до складу податкового кредиту по декларації за жовтень 2014 року після набрання чинності Законом №1636-VІІ.

Щодо завищення позивачем суми реєстраційного ліміту на суму 1146724 грн., суди вказали на те, що таке завищення не вплинуло на відшкодування ПДВ, але згідно з пунктом 41 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України підлягає зменшенню на підставі податкового повідомлення-рішення.

В ході судового розгляду справи також було підтверджено факт несплати позивачем - отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України суми у розмірі 5748473 грн., а тому позивачем неправомірно заявлено вказану суму до бюджетного відшкодування. Крім того, суди вказали на обґрунтованість висновків контролюючого органу про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування у розмірі 21676519 грн., оскільки відповідно до Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №21 від 28 січня 2016 року, при поданні уточнюючого розрахунку зазначена сума мала б бути відображена у рядку 16.2 декларації за звітний період, натомість, позивач включив її до рядка 16.1.

Разом з тим, суди дійшли висновку про недоведеність порушень по господарських відносинах з ТОВ «СЕРТЕК», ТОВ «Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн», оскільки операції з придбання послуг у зазначених контрагентів підтверджені належними первинними документами, що і стало підставою для часткового задоволення позовних вимог та скасування податкового повідомлення-рішення від 2 червня 2016 року №0003061201 в частині завищення суми від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 1916666 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 191666 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду від 19 червня 2019 року, АТ «СЕМБОЛ» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог і прийняти нове рішення про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 2 червня 2016 року №0003071201, а провадження у частині вимог щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 2 червня 2016 року №0003061201 - закрити, оскільки останнє вважається відкликаним. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що на підставі оскаржених судових рішень, враховуючи часткове скасування податкового повідомлення-рішення від 2 червня 2016 року №0003061201 в частині завищення суми від`ємного значення, ПДВ на суму 1916666 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 191666 грн.,  контролюючим органом складено податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2019 року №0003061201, згідно з яким зменшено від`ємне значення ПДВ на 13368539,13 грн. та застосовано штраф у розмірі 1035046,17 грн. З огляду на вказане скаржник вважає зазначене податкове повідомлення-рішення відкликаним, а відтак відсутній індивідуальний акт, щодо якого пред`явлено позов.

Щодо висновків судів про помилкове включення позивачем суми 21676519 грн. до рядка 16.1 декларації з ПДВ за січень 2016 року, в той час, коли це значення мало б бути включене до рядка 16.2 декларації за лютий 2016 року, скаржник вважає, що наявність технічних помилок у податкових деклараціях з ПДВ не може бути підставою для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ. При цьому суди помилково застосували до даних правовідносин абзац «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, оскільки в діях позивача відсутній склад податкового правопорушення, яке було підставою для складення податкового повідомлення-рішення від 2 червня 2016 року №0003071201.

Крім того, скаржник вказує на порушення апеляційним судом норм процесуального права, яке виявилось у відсутності мотивів відхилення аргументів позивача, зокрема в частині того, що допущені неточності під час заповнення податкових декларацій з ПДВ не можуть бути підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ.

Від АТ «СЕМБОЛ» надійшли додаткові пояснення до касаційної скарги, відповідно до яких позивач вказує на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили належним чином питання граничних строків включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними після спливу 365 днів з моменту їх складення. З приводу встановленого відповідачем в акті перевірки від 13 травня 2016 року факту завищення позивачем сум від`ємного значення з ПДВ на суму 3018078 грн. зазначено, що в порушення положень підпункту 200.10 статті 200 ПК України контролюючим органом камеральні перевірки були проведені поза межами тридцятиденного строку, внаслідок чого податкові повідомлення-рішення щодо зменшення розміру від`ємного значення, винесені на підставі відповідних актів камеральних перевірок є неправомірними. Також скаржником звертається увага на те, що суди попередніх інстанцій помилково не врахували доводи щодо неправомірності неврахування відповідачем податкового кредиту  по операціях на території Автономної Республіки Крим до 27 вересня 2014 року (дати набуття чинності Законом №№1636-VII), не дослідивши при цьому строки виписки податкових накладних, які були включені Представництвом до складу податкового кредиту. Позивач акцентує увагу на безпідставності висновків контролюючого органу, з якими погодились суди попередніх інстанцій, щодо зменшення розміру податкового кредиту на суму 5748473 грн. через несплату таких сум постачальникам товарів/робіт/послуг або до Державного бюджету України, оскільки оплата юридичним особам-нерезидентам здійснювалась Материнською компанію, а не Представництвом, з огляду на особливості правового регулювання перерахування коштів нерезидентом в Україні. При  цьому Представництвом за наслідками придбання послуг від нерезидента було нараховано на їх вартість ПДВ та відображено у податкових зобов`язаннях відповідного періоду.

Також з приводу податкового повідомлення-рішення від 2 червня 2016 року №0003071201 позивач повідомив, що 29 червня 2019 року контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення за ідентичними номером та сумою, підставою для його прийняття також є акт документальної позапланової перевірки №7158/05/81-12-01/26503626. При цьому, на переконання скаржника, підстав для винесення нового податкового повідомлення-рішення, визначених статтею 60 ПК України, у відповідача не було. З огляду на зазначені обставини АТ «СЕМБОЛ» наголошено на положеннях статті 61 Конституції України та пункту 116.2 статті 116 ПК України. 

Від Головного управління ДФС у Донецькій області надійшла заява про заміну відповідача у справі - Маріупольську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Донецькій області на Головне управління ДПС у Донецькій області, з огляду на приписи постанови КМУ від 28 березня 2018 року №296, якою відповідача у справі реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДФС у Донецькій області. 12 липня 2019 року припинено державну реєстрацію Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області. Відповідно до розпорядження КМУ від 21 серпня 2019 року №682-р розпочала свою роботу Державна податкова служба України, при цьому Головне управління ДФС України у Донецькій області було реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Донецькій області відповідно до постанови КМУ від 7 серпня 2019 року №537. На підтвердження зазначених обставин заявником до заяви долучено витяги з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України, колегією суддів здійснено заміну відповідача: Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Донецькій області.

У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач заперечував проти її задоволення, наголосивши на правомірності висновків судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог. Крім того, зазначено, що винесення податкових повідомлень-рішень відповідачем 26 червня 2019 року, було наслідком ухвалення у цій справі судових рішень, вони оскаржені позивачем в судовому порядку і є неузгодженими, а тому підстави для закриття провадження у справі відсутні.

У судовому засіданні представник позивача наполягав на задоволенні вимог поданої касаційної скарги з підстав, у ній зазначених.

Представник відповідача заперечував проти її задоволення, вважаючи оскаржувані висновки судів законними та обґрунтованими.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Здійснюючи касаційний перегляд податкових повідомлень-рішень від 2 червня 2016 року №0003061201 та №0003071201, колегія суддів зазначає наступне.

На підставі оскаржених рішень судів попередніх інстанцій, з огляду на часткове задоволення позовних вимог, Головним управлінням ДФС у Донецькій області складено податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2019 року: №0003061201, яким зменшено суму від`ємного значення з ПДВ на 13368539,13 грн. і застосовано штраф у розмірі 1035046,17 грн.; №0003071201, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 21676519 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5419129,75 грн.

Враховуючи вказані обставини, позивач вважає податкові повідомлення-рішення від 2 червня 2016 року №0003061201 та №0003071201 відкликаними, у зв`язку з чим зазначає, що провадження у справі підлягає закриттю на підставі пункту 7 частини першої статті 238 КАС України.

Так, відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо рішення суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні.

У випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу (пункт 60.4 статті 60 ПК України).

За приписами пункту 5 глави ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204 (далі - Порядок №1204), якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, сума зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства, що визначені у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу (підпункт 4 пункту 1 глави V Порядку №1204).

Відповідно до пункту 7 частини першої статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі щодо оскарження індивідуальних актів та дій суб`єкта владних повноважень, якщо оскаржувані акти та дії суб`єкта владних повноважень було змінено або скасовано рішенням суду, яке набрало законної сили.

Таким чином, дійсно, у разі зміни розміру від`ємного значення з податку на додану вартість, що визначені у податковому повідомленні-рішенні, рішенням суду, що набрало законної сили, таке рішення вважається відкликаним в силу положень Порядку №1204, а контролюючий орган зобов`язаний прийняти нове рішення із урахуванням висновків суду. 

Разом з тим, колегія суддів не вбачає підстав для закриття провадження у даній справі з підстав, визначених пунктом 7 частини першої статті 238 КАС України, з огляду на наведені АТ «СЕМБОЛ» обставини, оскільки застосування приписів зазначеної статті є можливим у разі зміни або скасування оскаржуваного індивідуального акта чи дій суб`єкта владних повноважень в межах іншого спору. В той же час, оскаржене податкове повідомлення-рішення було частково скасовано апеляційним судом в межах цієї ж справи. При цьому право на касаційний перегляд судових рішень, які набрали законної сили, є гарантованим (у визначених законом випадках) з метою встановлення порушень норм матеріального чи процесуального права, допущених судами першої та апеляційної інстанцій, які призвели до неправильного вирішення адміністративної справи, та виправлення відповідних помилок.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 2 червня 2016 року №0003061201 по суті виявлених контролюючим органом порушень в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Підставою для висновку про порушення законодавчих норм була встановлена, на думку контролюючого органу, відсутність підтвердження первинними документами господарських операцій позивача з ТОВ «СЕРТЕК» за період 1 квітня 2014 року по 30 квітня 2014 року на суму 250000 грн., ТОВ «Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн» за період 1 червня 2014 року по 30 червня 2014 року на суму 583333 грн., з 1 липня 2014 року по 31 липня 2014 року на суму 1083333 грн., ТОВ «Компанія «Арстек» за період з 1 вересня 2014 року по 30 вересня 2014 року на суму 166667 грн., з 1 жовтня 2014 року по 31 жовтня 2014 року на суму 333333 грн.; включення до складу податкового кредиту згідно наданих уточнюючих розрахунків податкових накладних з періодом виписки понад 365 днів на загальну суму 2369024 грн.; завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 12853616 грн. та завищення податкових зобов`язань на загальну суму 7846197 грн. за період з 27 вересня 2014 року при будівництві санаторного комплексу «Мрія» (Автономна Республіка Крим, м.Ялта, с.Оползневе); включення до бюджетного відшкодування несплачених сум ПДВ у загальному розмірі 5748473 грн.; заниження податкових зобов`язань на суму 395501 грн. (реалізація залишків товарно-матеріальних активів у квітні 2015 року фізичній особі - не платнику ПДВ ОСОБА_1 , на загальну суму 2373007,41 грн., у т.ч. ПДВ 395501,25 грн.).

Враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України питання обґрунтованості скасування судами попередніх інстанцій спірного податкового повідомлення-рішення на суму зменшення від`ємного значення у розмірі 1916666 грн. та застосованих штрафних санкцій у розмірі 191666,60 грн., колегією суддів не переглядається. З цих же підстав не підлягають перегляду в касаційному порядку і висновки судів попередніх інстанцій щодо наявності порушень при формуванні податкового кредиту по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Компанія «Арстек», та завищенні «реєстраційної суми», з огляду на відсутність у касаційній скарзі позивача доводів про порушення судами попередніх інстанцій в цій частині норм матеріального або процесуального права.

Щодо встановлених відповідачем порушень пункту 198.6 статті 198 ПК України в частині включення до складу податкового кредиту наданих уточнюючих декларацій з ПДВ на суму в розмірі 2369024 грн. за податковими накладними з датою виписки понад 365 днів, суд зазначає наступне.

Відповідно до абзацу третього пункту 198.6 статті 198 ПК України у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

Водночас, пунктом 50.1 статті 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Наведені законодавчі положення розрізняють порядок та строки подання уточнюючих розрахунків та строк формування податкового кредиту за податковою накладною.

Тобто, у випадку зміни платником суми самостійно визначеного податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку коригуються дані податкової звітності минулого періоду і таке коригування є можливим у межах 1095-деного строку.

У разі ж включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі податкової накладної, складеної в минулому звітному періоді, то така податкова накладна має силу підтверджувального документа лише протягом 365 днів з дати її виписки. При цьому включити суму податку на додану вартість на підставі податкових накладних платник податку може шляхом відображення вказаної суми в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності в порядку, визначеному статтею 50 ПК України.

Зважаючи на те, що стаття 50 ПК України є загальною нормою, що визначає порядок внесення змін до податкової звітності з будь-якого податку, а стаття 198 ПК України є спеціальною нормою, що регулює саме порядок віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій, що право платника податку щодо включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних обмежене строком у 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної, тобто строком, визначеним абзацом третім пункту 198.6 статті 198 ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 21 березня 2019 року (справа №802/956/17-а), від 30 липня 2019 року (справа №808/2104/15).

Суди попередніх інстанцій також правильно вказали на обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо завищення позивачем податкового кредиту на суму 3018078 грн. та, відповідно, завищення суми від`ємного значення з ПДВ на цю ж суму, оскільки відповідно до актів камеральних перевірок, проведених відповідачем за наслідками подання АТ «СЕМБОЛ» у грудні 2015 року уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, були винесені податкові повідомлення-рішення, якими було зменшено суму завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, на відповідну суму. Докази оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень відсутні.

При цьому посилання позивача на неузгодженість таких податкових повідомлень-рішень, з огляду на наявність у нього строку, визначеного статтею 102 ПК України, на їх оскарження, колегія суддів вважає безпідставними та необґрунтованими, оскільки відповідно до підпункту 56.17.1 пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у зазначений строк. При цьому день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків (пункт 56.17 статті 56 ПК України).

Таким чином, після закінчення процедури адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення набуває статусу узгодженого, але цей статус може бути змінений відповідно до положень статті 56.18. статті 56 ПК України, згідно з вимогами якої при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, враховуючи відсутність доказів скасування тих податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку та їх оскарження в судовому порядку, доводи позивача про неузгодженість визначених ними грошових зобов`язань є безпідставними.

Колегія суддів також зазначає, що податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язують сплату ним податку (пункт 37.2 статті 37 ПК України).

Щодо завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 12853616 грн. за період з 27 вересня 2014 року при будівництві санаторного комплексу Мрія (Крим, м. Ялта, сел. Оползневе) та завищення податкових зобов`язань на загальну суму 7846197 грн. за період з вересня 2014 року по січень 2015 року, колегія суддів зазначає наступне.

Позивач не погоджується з висновками контролюючого органу щодо поширення на здійснювані позивачем господарські операції на території ВЕЗ «Крим» положень підпункту 6 пункту 12.3 статті 12 Закону №1636-VII, а саме, що платник податків за операціями щодо товарів, місцем постачання яких визначена ВЕЗ «Крим», не визначають ні податкових зобов`язань, ні податкового кредиту. Крім того, на переконання скаржника, відповідачем було неправомірно включено до податкового кредиту та податкових зобов`язань, які не змінюють податкові зобов`язання на іншій території України, розрахунки за лютий - вересень 2014 року, тобто до набрання чинності Законом №1636-VII.

Особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України визначено Законом №1636-VII.

Зазначений Закон було опубліковано 26 вересня 2014 року у виданні "Голос України" №184 (5934) та згідно з пунктом 1 розділу III "Прикінцеві положення" цього Закону він набрав чинності з дня, наступного за днем його опублікування - з 27 вересня 2014 року.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону №1636-VII на території вільної економічної зони «Крим» (далі - ВЕЗ «Крим») діє особливий правовий режим економічної діяльності фізичних та юридичних осіб, у тому числі особливий порядок застосування норм регуляторного, податкового та митного законодавства України, а також особливий режим внутрішньої та зовнішньої міграції фізичних осіб.

Згідно з пунктом 5.3 статті 5 Закону №1636-VII фізична особа, яка має податкову адресу (місце проживання), юридична особа (відокремлений підрозділ), яка має податкову адресу (місцезнаходження) на території ВЕЗ «Крим», прирівнюється з метою оподаткування до нерезидента.

Під час тимчасової окупації справляння податків і зборів, єдиного соціального внеску та застосування реєстраторів розрахункових операцій відносно території ВЕЗ "Крим" діють з урахуванням того, що будь-які податки, збори (обов`язкові платежі), стягнуті на території ВЕЗ "Крим", не змінюють розмір податкових зобов`язань з податків, зборів (обов`язкових платежів), нарахованих (що підлягають стягненню) на іншій території України (підпункт 6 пункту 12.3 статті 12 Закону №1636-VII).

Щодо визначення території, на якій справляються податки, збори (обов`язкові платежі), суди попередніх інстанцій правильно вказали на положення статей 185, 186 ПК України, за змістом яких об`єктом оподаткування є постачання товарів/послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

Так, у спірний період позивачем здійснювалось придбання товарів/послуг для виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва санаторно-курортного комплексу «МРІЯ» (с. Оползневе, АР Крим).

ВЕЗ «Крим» у спірний період мала особливий правовий режим, внаслідок якого стягнуті на цій території податки не змінюють розмір податкових зобов`язань з податків, зборів (обов`язкових платежів), нарахованих (що підлягають стягненню) на іншій території України, на що правильно вказали суди попередніх інстанцій.

Доводи скаржника про включення контролюючим органом до сум завищення податкового кредиту сум ПДВ за операціями позивача з контрагентами за період з лютого 2014 року по вересень 2014 року, посилаючись на незазначення в акті перевірки конкретних дат податкових накладних, є безпідставними, оскільки відповідно до наданих відповідачем зведених даних в розрізі порушень по акту перевірки (том 9 а.с.171-175) у період з лютого по вересень 2014 року було встановлено завищення податкового кредиту: за податковими накладними з датою виписки понад 365 днів (за лютий 2014 року на суму 1465175 грн., за квітень 2014 року - 90588 грн., серпень 2014 року - 2014 року - 254961 грн., за вересень 2014 року - 91261 грн.); за господарськими операціями з ТОВ «Сертек», ТОВ «Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн», ТОВ «Компанія «Арстек» на загальну суму 2083333 грн. за цей період; по операціям з придбання послуг у нерезидентів Материнською компанією у зв`язку зі сплатою саме нею коштів нерезидентам у квітні 2014 року на суму 1330301 грн., у вересні 2014 року - 797366 грн. Таким чином, до вересня 2014 року до складу завищеного податкового кредиту не включались податкові накладні з огляду на приписи Закону №1636-VII. У вересні 2014 року з огляду на означені підстави були включені податкові накладні на загальну суму 218135 грн., а саме від 29 вересня 2014 року №3, 4, 6, 492,493, від 30 вересня 2019 року №775/010 та №5552/010. Враховуючи факт складення означених податкових накладних після 27 вересня 2014 року, включення їх до складу завищення податкового кредиту є обґрунтованим.

Посилання скаржника на сплату ним авансових платежів до набрання чинності Законом №1636-VII колегією суддів відхиляються з огляду на непідтвердженість останніх, оскільки долучені до матеріалів справи платіжні доручення з відповідним призначенням платежу стосуються ТОВ «Сертек», ТОВ «Сінержі Інжиніринг Енд Констракшн», ТОВ «Компанія «Арстек», господарські операції з якими контролюючий орган вважав фіктивними. 

Доводи скаржника про недослідження судами попередніх інстанцій обставин виключення контролюючим органом у звітних періодах після 27 вересня 2014 року зі складу податкового кредиту податкових накладних, які були виписані до набрання чинності Законом №1636-VII, колегією суддів відхиляються, оскільки означені доводи не були підставою позову. Відсутніми були подібні посилання і у поданій позивачем апеляційній скарзі. За таких обставин, у колегії суддів відсутні підстави для надання правової оцінки зазначеним доводам скаржника під час касаційного перегляду справи, оскільки ці обставини не досліджувались та не встановлювались судами попередніх інстанцій.  

З приводу встановлених контролюючим органом порушень абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, а саме несплати постачальникам вартості товарів/робіт/послуг або до Державного бюджету України суми у розмірі 5748473 грн., суд касаційної інстанції дійшов наступних висновків.

За позицією контролюючого органу, з якою погодились суди, витрати, понесені Материнською компанією за межами України у зв`язку із сплатою нею коштів нерезидентам за надані послуги з місцем постачання останніх на території України (для будівництва санаторно-курортного комплексу в АР Крим), не можуть бути враховані Представництвом у складі від`ємного значення за спірний період, і, як наслідок, заявлені до бюджетного відшкодування, оскільки не є сплаченими отримувачем послуг всупереч положенням абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України.

Позивач, не заперечуючи факту такої несплати, вказує на те, що Представництво, будучи структурним підрозділом нерезидента, як отримувач послуг в силу особливостей українського законодавства не мало права самостійно перераховувати кошти на рахунки юридичних осіб-нерезидентів, окрім юридичної особи-нерезидента, інтереси якої представляє це Представництво в Україні. З огляду на зазначене, відповідну оплату постачальникам послуг здійснювала Материнська компанія - АТ «СЕМБОЛ».

Постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні (підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи, може бути особою для цілей розділу V Кодексу.
За приписами пункту 180.2 статті 180 ПК України особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Особи, зазначені у пункті 180.2 цієї статті, мають права, виконують обов`язки та несуть відповідальність, передбачену законом, як платники податку (пункт 180.3 статті 180 ПК України).

Розділ 13 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній  і іноземних валютах, затвердженої постановою НБУ від 12 листопада 2003 року №492 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не передбачає можливості для постійного представництва юридичної особи-нерезидента перерахування  з поточного рахунку в іноземній валюті коштів на рахунок юридичних осіб-нерезидентів, окрім тих, інтереси яких представляють в Україні ці постійні представництва (також у разі закриття цього рахунку). Аналогічні положення передбачені і щодо рахунків в національній валюті (розділи 11, 12 Інструкції №492).

Відповідно до пункту 208.2 статті 208 ПК України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період (пункт 208.3 статті 208 ПК України).

Відповідно до пункту 201.12 статті 201 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, податкові зобов`язання за якою включені до податкової декларації попереднього періоду.

Відповідно до пункту «в» частини першої пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій із, зокрема отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду (частина друга пункту 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 187.8 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з постачання послуг нерезидентами є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше. 

З аналізу наведених правових норм слідує, що у випадку реєстрації представництва нерезидента платником податку на додану вартість, на нього поширюються норми Кодексу, передбачені для платників податку на додану вартість. Постійне представництво, в силу вимог чинного законодавства України, позбавлене можливості здійснювати перерахування зі свого поточного рахунку коштів на рахунок юридичної особи-нерезидента, окрім тієї особи, яку воно представляє. Втім, останнє, як платник податку на додану вартість, у разі придбання в процесі господарської діяльності послуг, які постачаються нерезидентами на митну територію України, має право скласти податкову накладну, яка є підставою для віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту наступних періодів, але за умови, що податкові зобов`язання за нею включені до податкової декларації відповідного періоду. 

Враховуючи наведені особливості, колегія суддів вважає помилковим висновок контролюючого органу, з яким погодились суди попередніх інстанцій, про відсутність правових підстав для можливості врахування у складі податкового кредиту постійним представництвом, яке не є юридичною особою, сум ПДВ за господарськими операціями зі сплатою Материнською компанією за межами України нерезидентам за послуги, надані з місцем постачання останніх на території України в рамках господарської діяльності цього представництва.

З матеріалів справи слідує і це не заперечується відповідачем, що до загальної суми наведеного порушення у розмірі 5748473 грн. відповідач включив суми податкового кредиту, задекларовані у квітні 2014 року у розмірі 1330301 грн. та у вересні 2014 року у сумі 797366 грн. (податкова накладна виписана 22 серпня 2014 року відповідно до даних акта перевірки). Контролюючим органом не заперечується факт попереднього включення даних сум до податкових зобов`язань попередніх звітних періодів відповідно до поданих позивачем податкових декларацій. Отже, означена сума у розмірі 2127667 грн. протиправно виключена контролюючим органом зі складу податкового кредиту.

Разом з тим, слід враховувати певні особливості щодо наявності права у платника податків у такому випадку для отримання бюджетного відшкодування за сумами ПДВ, включеними до податкового кредиту за такими господарськими операціями. 

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року, пункт 200.4 статті 200 ПК України викладено в наступній редакції: при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Таким чином, з 1 січня 2015 року однією з обов`язкових умов, з якими пов`язується право платника податків на отримання бюджетного відшкодування, є факт сплати таких сум до Державного бюджету або постачальникам. Підставою для здійснення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки АТ «СЕМБОЛ» стало подання декларації з ПДВ з урахуванням уточнюючих розрахунків у січні 2016 року із зазначенням платником суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню. Отже, для визначення податкових наслідків у вигляді наявності/відсутності права на бюджетне відшкодування заявлених сум має застосовуватись та редакція пункту 200.4 статті 200 ПК України, яка діяла саме на час відповідного декларування.

Не є спірним між сторонами, що за господарськими операціями з надання послуг нерезидентами Представництву з місцем постачання останніх на митну територію України фактичної сплати ПДВ не відбулось, але в силу приписів пункту 200.12 статті 200 ПК України Представництво правомірно відобразило такі суми у складі податкових зобов`язань попереднього звітного періоду та податкового кредиту наступних періодів.

На переконання колегії суддів, сформоване за таких обставин від`ємне значення не може бути використане платником податків у складі сум, що підлягають бюджетному відшкодуванню. Його можна використати тільки для погашення податкового боргу (якщо він є) або включити до складу податкового кредиту наступного звітного періоду. Таким чином, сума у розмірі 2127667 грн. є такою, що протиправно була включена позивачем до складу сум, що підлягають бюджетному відшкодуванню, але правомірно відображена в якості складової сформованого у попередні періоди від`ємного значення.

Сума у розмірі 3620806 грн., задекларована позивачем у січні 2015 року на підставі схожих обставин, підпадає під дію обмежень, встановлених Законом №1636-VII, отже, постачання цієї частини послуг не можна вважати таким, що здійснено на митну територію України, а тому висновки контролюючого органу в цій частині про завищення скаржником податкового кредиту є правильними.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 2 червня 2016 року №0003071201, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановили суди попередніх інстанцій і що підтверджується матеріалами справи, позивачем відповідно до поданої ним податкової декларації з ПДВ за січень 2016 року (№9022265003 від 22 лютого 2016 року) та уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2016 року (№9028489388 від 3 березня 2016 року) задекларовано суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, у розмірі 21676519 грн. З метою перевірки правомірності нарахування бюджетного відшкодування у зазначеному розмірі контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку.

За наслідками перевірки відповідач встановив, що відповідно до податкової декларації з ПДВ за грудень 2015 року (№9273953530 від 20 січня 2016 року) значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду відсутнє. При цьому контролюючий орган вказав, що позивачем не було задекларовано від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р.19) у декларації за січень 2016 року (вх.№9022265003 від 22 лютого 2016 року) та уточнюючому розрахунку за січень 2016 року (вх.№9028489388 від 3 березня 2016 року).

Вказані обставини і стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

За приписами підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування за результатами перевірки платника.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначено статтею 200 ПК України.

За приписами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.6 статті 200 ПК України платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. Платник податку зберігає право на отримання бюджетного відшкодування коштами у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Пунктом 200.11 статті 200 ПК України контролюючий орган має право провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями:

за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;

з придбання товарів/послуг у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу, за період до 1 січня 2016 року.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що сума від`ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду та враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право обирати: декларувати йому суму бюджетного відшкодування чи зараховувати цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від`ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товару його постачальнику (постачальникам) або до Державного бюджету України у попередніх (попередньому) податкових періодах (податковому періоді), що передують (передує) звітному.

Отже, право на бюджетне відшкодування податкове законодавство обмежує виключно фактом сплати суми ПДВ в попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету та строком давності у 1095 днів. При цьому отримання бюджетного відшкодування не є обов`язком суб`єкта господарювання, а являється його правом, і попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який безпосередньо передував звітному.

Розглядаючи питання правомірності зменшення позивачу суми, яка підлягала бюджетному відшкодування на рахунок у банку по декларації за січень 2016 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку, у сумі 21676519 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Так, керуючись Порядком №966, Представництво 12 лютого 2016 року подало уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2015 року №9015364775, в якому уточнило значення ряд. 24 «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду….» - 21676519 грн.

Приписами пункту 5 розділу VI Порядку №966 було встановлено, що у разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 25 чи рядка 23, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому або п`ятому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується при визначенні значень рядків 21.1 та 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.

Разом з тим, з 1 лютого 2016 року законодавцем змінено форму податкової декларації, тому 16 лютого 2016 року Представництвом вдруге подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2015 року №9018655019 за формою, визначеною Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 (далі - Порядок №21). Значення ряд. 21 «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду….» дорівнювало 21676519 грн.

Відповідно до пункту 5 Розділу VI «Порядок заповнення уточнюючого розрахунку» Порядку №21 у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.

Згідно вимог Порядку №21, Представництво 16 лютого 2016 року подало уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2015 року №9018655019, але при його заповненні допустило помилку, а саме включило суму у розмірі 21  676  519 грн. в рядок 16.1 декларації за січень 2016 року замість рядка 16.2. Вказані обставини встановлені також в акті перевірки та не заперечуються відповідачем.

На переконання колегії суддів, зменшення суми бюджетного відшкодування  відповідно до положень пункту 200.11 статті 200 ПК України має відбуватись саме за наслідками проведеної контролюючим органом перевірки щодо підтвердження формування такої суми саме за рахунок від`ємного значення, сформованого за відповідними операціями, а також перевірки обставин фактичної сплати сум ПДВ в попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету. 

При проведенні документальної невиїзної перевірки контролюючим органом було встановлено факт завищення позивачем від`ємного значення на суму 15680707 грн., натомість, зменшуючи суму бюджетного відшкодування на суму 21676519 грн., контролюючий орган виходив виключно з факту допущення позивачем помилки при заповненні уточнюючого розрахунку. Втім, саме лише допущення технічної помилки  не може бути єдиною підставою для висновку про завищення бюджетного відшкодування і, відповідно, у відмові для виплати таких сум за відсутності встановленого контролюючим органом факту несплати ПДВ.

Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 11 вересня 2018 року (справа №810/3697/16), від 12 червня 2018 року (справа №812/1294/17).

Проте, суди попередніх інстанцій не правильно застосували норми матеріального права щодо цієї частини спірних правовідносин і безпідставно відмовили у задоволенні позову в повному обсязі з посиланням на правомірність висновків відповідача. 

Таким чином, судами попередніх інстанцій правильно встановлено обставини справи, однак, в межах доводів касаційної скарги помилково застосовано норми матеріального права, у зв`язку із чим суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. Податкове повідомлення-рішення №0003061201 від 2 червня 2016 року, окрім скасування в частині 1916666 грн. за основним зобов`язанням та 191666,60 грн. за штрафними санкціями відповідно до рішень судів попередніх інстанцій, в межах доводів даної касаційної скарги також підлягає скасуванню і на суму 2127667 грн. за основним зобов`язанням та 212766,70 грн. за штрафними санкціями. 

Враховуючи помилковість висновків контролюючого органу, з якими погодились суди попередніх інстанцій, про зменшення усієї суми задекларованого позивачем бюджетного відшкодування з огляду на допущення останнім арифметично-логічної  помилки при декларуванні, колегія суддів зазначає, що право на бюджетне відшкодування перебуває у прямому зв`язку з підтвердженням фактичної сплати сум ПДВ за сформованим у попередніх звітних періодах від`ємним значенням, що має перевірятись відповідачем. Оскільки в ході судового розгляду справи було встановлено правомірність висновків контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню,  лише на суму 13764041 грн. (15680707 грн. - 1916666 грн.; при цьому сума у розмірі 2127667 грн. є такою, що не підлягає бюджетному відшкодуванню), а посилань на фактичну несплату ПДВ, окрім суми у розмірі 5748473 грн., акт перевірки не містить, колегія суддів приходить до висновку, що рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003071201 від 2 червня 2016 року про зменшення суми бюджетного відшкодування у розмірі 7912478 грн., та застосування штрафних санкцій у сумі 1978119,50 грн., підлягає скасуванню із прийняттям нової постанови про задоволення позову в цій частині. В іншій частині, колегія суддів погоджує висновок судів про відсутність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тому у цій частині судові рішення підлягають залишенню без змін.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до статті 351 КАС України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 341, 344, 350, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Акціонерного товариства «СЕМБОЛ УЛУСЛАРАРАСИ ЯТИРИМ ТАРИМ ПЕЙЗАЖ ІНШААТ ТУРИЗМ САНАЙІ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШИРКЕТІ» задовольнити частково.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року у справі №805/1740/16-а скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0003061201 від 2 червня 2016 року в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 2127667 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 212766,70 грн. та податкового повідомлення-рішення №0003071201 від 2 червня 2016 року в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 7912478 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 1978119,50 грн., з прийняттям нової постанови у зазначеній частині про задоволення позову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0003061201 від 2 червня 2016 року в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 2127667 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 212766,70 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0003071201 від 2 червня 2016 року в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 7912478 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі                1978119,50 грн.

В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року у справі №805/1740/16-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Повне судове рішення складено 13 грудня 2019 року.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
М.Б. Гусак 
 Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду