ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/3944/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу  Державної фіскальної служби України
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року (суддя Стрельнікова Н.В.) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СПС СЕРВІС»
до Державної фіскальної служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

в с т а н о в и в :

До суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «СПС СЕРВІС», в якому позивач просить: визнати протиправними та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних № 1216058/35810546 від 09.07.2019, № 1216048/35810546 від 09.07.2019, № 1216047/35810546 від 09.07.2019, № 1216049/35810546 від 09.07.2019, № 1216056/35810546 від 09.07.2019, № 1216050/35810546 від 09.07.2019, № 1216057/35810546 від 09.07.2019; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати датою фактичного надходження в Єдиному державному реєстрі податкових накладних: розрахунок коригування № 35 від 24.06.2019 до податкової накладної № 8 від 24.06.2019; розрахунок коригування № 36 від 24.06.2019 до податкової накладної № 9 від 24.06.2019; розрахунок коригування № 37 від 24.06.2019 до податкової накладної № 10 від 24.06.2019; розрахунок коригування № 38 від 24.06.2019 до податкової накладної № 11 від 24.06.2019; розрахунок коригування № 39 від 24.06.2019 до податкової накладної № 12 від 24.06.2019; розрахунок коригування № 40 від 24.06.2019 до податкової накладної № 13 від 24.06.2019; розрахунок коригування № 41 від 24.06.2019 до податкової накладної № 14 від 24.06.2019.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Державна фіскальна служба України подала апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню. 
Судом першої інстанції вірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «СПС СЕРВІС» (підрядник) та Приватним акціонерним товариством «Маріупольський металургічний комбінат імені Ілліча»  (замовник) було укладено договір підряду № 1807 від 20.09.2018, за умовами якого перелік робіт зазначається у специфікаціях. 
Згідно зі Специфікацією № 1 від 20.09.2018, ТОВ «СПС СЕРВІС» зобов`язується виконати капітальний ремонт вагонів хоперів для перевезення гарячого агломерату, строк виконання вересень-грудень 2018 року, кількість об`єктів – 15, вартість робіт – 1620000,00 грн. (з ПДВ).
На виконання умов договору між сторонами складено акти приймання виконаних робіт з капітального ремонту № 15/19 від 25.06.2019, № 16/19 від 25.06.2019, № 17/19 від 25.06.2019, № 18/19 від 25.06.2019, № 19/19 від 25.06.2019, № 20/19 від 25.06.2019, № 21/19 від 25.06.2019, що слугувало підставою для оформлення з боку позивача податкових накладних: № 8 від 24.06.2019; № 9 від 24.06.2019;  № 10 від 24.06.2019; № 11 від 24.06.2019; № 12 від 24.06.2019; № 13 від 24.06.2019; № 14 від 24.06.2019 та подання засобами електронного зв`язку на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Вказані податкові накладні були прийняті податковим органом, що підтверджується відповідними квитанціями № 1.
Разом з тим, матеріалами справи підтверджено, що виконання робіт відбулося 25.06.2019, що підтверджує доводи позивача про помилковість подання вищевказаних податкових накладних, оскільки факт поставки товару та/або його сплати станом на 24.06.2019 не відбувся.
Після фактичного виконання умов договору 25.06.2019, ТОВ «СПС СЕРВІС» виписало та зареєструвало 10.07.2019 податкові накладні № 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48 від 25.06.2019, які були прийняті податковим органом.
При цьому, з метою виправлення помилки,  ТОВ «СПС СЕРВІС» направило до податкового органу розрахунки коригування до податкових накладних № 8 від 24.06.2019; № 9 від 24.06.2019;  № 10 від 24.06.2019; № 11 від 24.06.2019; № 12 від 24.06.2019; № 13 від 24.06.2019; № 14 від 24.06.2019, в яких кількісні показники податкових накладних відкориговано до нуля.
Проте позивачем 01 липня 2019 року отримано квитанції № 1, згідно з якими реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних зупинено з підстав: «ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 01.07.2019  направлено пояснення на адресу податкового органу, проте рішеннями Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1216058/35810546 від 09.07.2019, № 1216048/35810546 від 09.07.2019, № 1216047/35810546 від 09.07.2019, № 1216049/35810546 від 09.07.2019, № 1216056/35810546 від 09.07.2019, № 1216050/35810546 від 09.07.2019, № 1216057/35810546 від 09.07.2019, відмовлено у реєстрації розрахунків до податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Вказане рішення є предметом оскарження в даній адміністративній справі.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції виходить з приписів ч. 2 ст. 2 КАС України, якою визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суду перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено);  добросовісно; розсудливо.
Відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №  117 від 21.02.2018 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Також пунктом 13 вказано Порядку встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
На час виникнення спірних правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018, який погоджено з Міністерством фінансів України. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Пунктом 1.6 вказаного листа визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди в супереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Таким чином, вказаним пунктом визначено різні критерії ризиковості платника податків, проте з рішень про зупинення реєстрації розрахунків коригування кількісних і якісних показників до податкових накладних не можливо встановити, що саме стало підставою для такого зупинення та унеможливлює з боку позивача самостійно визначити обсяг та перелік необхідних документів, а тому дане рішення не відповідає критерію правової визначеності.  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 16 квітня 2019 року, справа № 826/10649/17, виклав правову позицію, яка є обов`язковою для в силу приписів ст. 242 КАС України, вказавши, що  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що рішення про відмову у реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, носять протиправний характер та підлягають скасуванню.
Крім того,  колегія суддів зазначає, що податковим органом без жодних зауважень були прийняті податкові накладні, що виписані позивачем на підставі договору підряду № 1807 від 20.09.2018, жодних сумнівів щодо правомірності формування та подання податкових накладних у відповідача не виникло.  Також, податковим органом не обґрунтовано, яким чином подання платником податків розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків до розрахунків коригування кількісних та якісних показників до податкових накладних, підтвердить відомості, що в них відображені, за умови, що такі розрахунки коригування подавалися з метою виправлення помилки та коригували показники до нуля.    
Також суд апеляційної інстанції звертає увагу, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції
Суд першої інстанції вірно встановив обставини, що мають значення для справи, та ухвалив судове рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, підстави для його скасування відсутні.

                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року в адміністративній справі № 280/3944/19 залишити без змін.
                              Постанова суду набирає законної сили з 18 лютого 2020 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.

          Повна постанова складена 18 лютого 2020 року.

Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова