ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2020 року	Львів	Справа № 460/996/19 пров. № 857/12173/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Носа С. П.,
суддів –                                                            Кухтея Р. В., Шевчук С.М.;
за участю секретаря судового засідання –   Джули В. М.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області  на рішення Рівненського окружного адміністративного суду  від 05 серпня   2019 року в справі № 460/996/19  (головуючий суддя Дорошенко Н. О., м. Рівне, повний текст рішення складено 19 серпня  2019 року)  за позовом  Кузнецовського міського комунального підприємства до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                       ВСТАНОВИВ:

Рівненським  окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву  Кузнецовського міського комунального підприємства до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.12.2018 №0161235212 та від 24.01.2019 №0009485212.
Рішенням  Рівненського   окружного адміністративного суду від  05 серпня   2019  року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 27.12.2018 №0161235212, від 24.01.2019 №0009485212. 
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідачем   – Головним управлінням ДФС у Рівненській області, подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги  вказано, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови було порушено норми матеріального та процесуального права.  Також вказано, що  за результатами камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Кузнецовським міським комунальним підприємством за 2015-2017 роки було виявлено  порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань за 2015-2017 роки, враховуючи наявність факту порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ГУ ДФС у Рівненській області винесено податкове повідомлення-рішення від 27.12.2018 №0161235212 з дотриманням  вимог п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, яким за порушення граничних строків та відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН застосовано штраф в розмірі 2811453,55 грн. Також відповідач вказав, що за результатами камеральної перевірки  своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН Кузнецовським МКП  виявлено  порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань за  2016-2017 роки, за результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.01.2019 № 0009485212, яким застосовано штраф у розмірі 919778,1 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН.  Головне управління ДФС у Рівненській області вважає, що обставини, викладені в судових рішеннях у справі №817/1333/17, та фінансова неспроможність підприємства не спростовують факту несвоєчасної реєстрації та нереєстрації податкових накладних протягом встановленого ст. 201 ПК України терміну, тому не є підставами для звільнення від фінансової відповідальності. 
Неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, тому відповідно до ч.4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не знаходить підстав для її задоволення.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Встановлено, що на підставі акта перевірки від 30.11.2018 №760/17-00-52-12/30536302 Головним управлінням ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.12.2018 №0161235212 форми "Н", яким у зв`язку  з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120-1.1 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних  від 15 і менше  календарних днів на суму ПДВ 100,67 грн застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 10,07 грн., за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 5 622 850,78 грн застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 2 811 443,48 грн. Загальна сума штрафу становить 2 811 453,55 грн (а.с.8)
Також встановлено, що штраф застосований до Кузнецовського МКП у зв`язку з порушенням термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в загальній кількості 7642 податкових накладних/розрахунків коригування за період виписки з 15.12.2015 по 30.06.2017, з яких одна податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 10.01.2016, а решта - в період  вересень-жовтень 2018 року (а.с.9-40). 
Також  встановлено, що уповноваженою особою ГУ ДФС у Рівненській області проведена камеральна перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних Кузнецовського міського комунального підприємства, за результатами якої складено акт від 28.12.2018 №833/17-00-52-12/30536302 (а.с.81-83).
Суд встановив, що на підставі акта перевірки від 28.12.2018 №833/17-00-52-12/30536302 Головним управлінням ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.01.2019 №0009485212 форми "Н", яким  за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних  від 61 і більше  календарних днів на суму ПДВ 1 749 886,64 грн застосовано штраф в розмірі 40% у сумі 699т954,72 грн, за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 439 641,45 грн застосовано штраф в розмірі 50% в сумі 219 823,38 грн. Загальна сума штрафу становить 919 778,10 грн (а.с.53).
Дослідженням розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 24.01.2019 №0009485212 встановлено, що штраф застосований до Кузнецовського МКП у зв`язку з порушенням термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в загальній кількості 4722 податкових накладних/розрахунків коригування за період виписки з 02.09.2016 по 31.10.2017, реєстрація яких в ЄРПН здійснена в період  серпень-листопад 2018 року (а.с.54-75).
Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.
Пунктом          201.10          ст.201 ПК України        в редакції, яка діяла в спірний період 2015-2016 років, передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування.
У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України.
Пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що  у разі порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 Податкового кодексу України, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 Податкового кодексу України покладено обов`язок щодо  такої реєстрації, штрафу в сумі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Пунктом 120-1.2 ст.120-1 ПК України передбачено, що у разі відсутності з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення штрафу на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 Податкового кодексу України покладено обов`язок щодо такої реєстрації, у розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.
У редакції, діючий на дату вчинення правопорушення (2017р.), відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:  для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України.
          Пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України в період вчинення правопорушення в 2017р. передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:  10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;  30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;  40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
          Пунктом 120-1.2 ст.120-1 ПК України, в редакції на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
          Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
          У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.
          Встановлені під час камеральних перевірок порушення Кузнецовським МКП граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зумовили застосування контролюючим органом штрафних санкцій до платника податку у розмірах, встановлених статтею 120-1 ПК України, в редакції, чинній на час вчинення правопорушення в період 2015-2017 років.
          Як встановлено, не заперечуючи порушення встановлених податковим законом термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та застосованого контролюючим органом алгоритму розрахунку штрафних санкцій, платник податків вказує на відсутність його вини у вчиненні податкового правопорушення, а також на неправомірність поведінки органів Державної фіскальної служби України, яка об`єктивно перешкоджала Кузнецовському МКП своєчасно зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлено, що в провадженні Рівненського окружного адміністративного суду перебувала адміністративна справа № 817/1333/17 за позовом Кузнецовського міського комунального підприємства до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним  та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 15.01.2018 у справі №817/1333/17 позов задоволено повністю.Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Н" №0003621401 від 16.06.2017. у   рішенні суд першої інстанції встановив, що ГУ ДФС у Рівненській області проведена документальна планова виїзна перевірка Кузнецовського МКП з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016.
За результатами      перевірки складений акт від 01.06.2017 № 281/17-00-14-01-09/30536302 (т.1 а.с.6-65), у висновках якого встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних на суму 206470,12 грн. та не реєстрацію податкових накладних на суму 8570144,79 грн., що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість та розрахунків      коригування до таких податкових накладних в Єдиному      реєстрі податкових накладних за період     з 01.01.2015 по 31.12.2016.
За результатами висновків, викладених в акті перевірки, ГУ ДФС у Рівненській області винесено податкове      повідомлення-рішення форми “Н” від 16.06.2017 №      0003621401, яким застосовано      штраф в розмірі 10% у сумі 9294,17 грн., штраф в розмірі 20% у сумі 21334,58 грн., штраф в розмірі 30% у сумі 2055,44 грн., штраф в розмірі 40% у сумі 2,66 грн. та штраф в розмірі 50% у сумі 4285072,40 грн., загальна сума штрафу становить 4317758,85 грн.
Відповідно до копій платіжних доручень № 651 від 09.12.2015 та № 652 від 15.12.2015 Кузнецовським МКП було спрямовано кошти отримані із Державного бюджету України згідно постанови Кабінету Міністрів України № 375 від 04.06.2015 на суму 3329356,00 грн. для зарахування на рахунок позивача у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (т. 1 а.с. 188, 189).
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 09.06.2016 у справі №817/187/16, яка набрала законної сили відповідно до ухвали Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2016 визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо незарахування на рахунок Кузнецовського міського комунального підприємства у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника коштів з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, яка виникла у зв`язку із невідповідністю фактичної вартості послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, за рахунок субвенцій з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зарахувати на рахунок Кузнецовського міського комунального підприємства № НОМЕР_1 (МФО 899998) у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника кошти в сумі 3329356,00 грн. відповідно до договорів про організацію взаєморозрахунків укладених згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 року №375.  
Разом з тим, відповідно до Витягів щодо сум податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування за період з грудня 2015 року по грудень 2016 року, судом встановлено відсутність у позивача можливості зареєструвати податкові накладні у зв`язку із незарахуванням на рахунок Кузнецовського МКП у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника коштів з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню (т.1 а.с.190-207).
Відтак, встановлено, що протиправна бездіяльність Державної фіскальної служби України, яка встановлена постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 09.06.2016 у справі № 817/187/16, мала вплив на показники суми ПДВ, на яку позивач мав право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та позбавила Кузнецовське МКП зареєструвати або своєчасно зареєструвати податкові накладні в реєстрі за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 (а.с.91-95).
Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2018 №817/1333/17 апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишено без задоволення, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15.01.2018 без змін.
Суд апеляційної інстанції  врахував, що причиною нереєстрації або несвоєчасної реєстрації позивачем у визначені законом строки в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправна бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо незарахування на рахунок Кузнецовського міського комунального підприємства в системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника коштів (з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню), а відтак вважає неправомірним застосування податковим органом до вказаних правовідносин положень ст.120-1 ПК України стосовно накладення на позивача санкцій. Суд також вказав, що порушення вчинено під дією непереборних обставин, викликаних протиправною бездіяльністю контролюючих органів (а.с.134-137).
Відповідно до ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
З огляду на наведене вище, є такими, що не потребують доказування, обставини, встановлені судовим рішенням від 15.01.2018 у справі № 817/1333/17, а саме, що отримані позивачем з Державного бюджету відповідно до постанови Кабінету Міністрів України № 375 від 04.06.2015 кошти на загальну суму 3 329 356,00 грн були спрямовані підприємством для зарахування на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, однак такі кошти зараховані не були внаслідок протиправної бездіяльності Державної фіскальної служби України.
Обставини справи, встановлені судовим рішенням у справі № 817/1333/17, в повній мірі стосуються спірного періоду грудень 2015 року та 2016 рік.
Таким чином, суд вважає обґрунтованими доводи позивача, що в даній справі його безпідставно притягнуто до відповідальності за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період 2015-2016 року, оскільки допущене ним порушення встановлених податковим законом граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в означений період було зумовлене протиправною поведінкою контролюючого органу щодо незарахування коштів, виділених з Державного бюджету України на погашення заборгованості з різниці в тарифах, на рахунок позивача  у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Судом першої інстанції  вірно вказано про  неправомірність притягнення платника податків до відповідальності за податкове правопорушення, вчинення якого було наслідком неправомірної поведінки уповноваженого державного органу.
Щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в 2017 році суд враховує таке.
Матеріалами справи підтверджено, що постановою державного виконавця у ВП № 51028159 від 21.12.2016 накладено арешт на кошти боржника Кузнецовського МКП  у фінансових установах в рамках зведеного виконавчого провадження в межах суми 77 682 173,51 грн (а.с.96-97), який знято постановою державного виконавця від 14.01.2019 (а.с.98).
Також у спірному періоді позивачем було укладено договір №5/1 від 18.07.2017 про організацію проведення сторонами взаєморозрахунків за субвенцією з державного бюджету місцевим бюджетам на суму 4 883 806,75 грн на погашення заборгованості з різниці в тарифах (а.с.99-102), які станом на час судового розгляду адміністративної справи позивачем отримані не були, зазначені обставини мали безпосередній вплив на можливість поповнення позивачем електронного рахунку, а так і на суму ПДВ, на яку позивач мав право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
          Згідно з п.200-1.3 ст.200-1 ПК України в редакції на час спірних правовідносин платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ; де: УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими  накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; ?Митн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; УПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті.
Під час розрахунку показника ?ПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Встановлено, що станом на 28.12.2016 сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, має від`ємне значення і становить - 1 893 204,87 грн. При цьому, загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих у реєстрі, станом на 19.12.2016 складає 12 681 555,00 грн. Зазначені обставини підтверджуються Витягом з системи електронного адміністрування ПДВ від 06.01.2017 (а.с.161).
Законом № 1797-VIII від 21.12.2016 статтю 200-1 ПК України доповнено пунктом 200-1.9, такого змісту:
Якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ), а сума, визначена пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу (?Накл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника ?Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника ?ПопРах незалежно від значення показника ?Накл, визначеного відповідно до пункту 200-1.3 цієї статті. 
Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, тільки податкові накладні за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ). Зазначений закон набрав чинності з 01.01.2017.
Отже, з 01.01.2017 чинне законодавство надавало можливість позивачу зареєструвати податкові накладні без поповнення електронного рахунку, у зв`язку з наявною сумою   ?Перевищ.
З метою реалізації порядку функціонування системи електронного адміністрування ПДВ та реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН, визначеного абзацом першим пункту 200-1.9 ст.200-1 ПК України, наказом Міністерства фінансів України від 23.03.2018 № 381 "Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2018 № 21", зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 16.04.2018 за № 451/31903, який з 01.06.2018 набрав чинності, внесено зміни  до форми податкової звітності  з ПДВ та Порядку її заповнення і подання, зокрема, затверджено у новій редакції додатки 1,5 до податкової декларації з ПДВ.
Для отримання можливості зареєструвати в ЄРПН податкові накладні у порядку, передбаченому пунктом 200-1.9 статті 200-1 ПК України, платнику податку необхідно у складі податкової звітності з ПДВ за звітний (податковий) період, у якому задекларовано податкові зобов`язання, за якими податкові накладні не були зареєстровані в ЄРПН, в додатку 5 до податкової декларації з ПДВ (таблиця 1.1) вказати інформацію щодо таких податкових накладних, які не зареєстровані в ЄРПН, у встановлений  ПК України термін.
Відтак, лише надання платником податків відповідної інформації, передбаченої у вказаних додатках, надає змогу платнику податку в подальшому скористатися правом щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування у порядку, визначеному пунктом 200-1.9 статті 200-1 Кодексу. 
Таку звітність Кузнецовське МКП подало в складі податкової декларації за червень 2018 року, що підтверджується електронною копією податкової декларації  з податку на додану вартість з додатком № 5 за червень 2018 року (диск DVD-R, а.с.164). 
Отже, в спірному періоді 2017р. позивач виконав всі передбачені чинним податковим законодавством дії для належної реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, однак така реєстрація не була здійснена не з вини позивача, а у зв`язку з  приведенням функціонування системи електронного адміністрування ПДВ та реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН у відповідність до порядку, визначеного абзацом першим пункту 200-1.9 ст.200-1 ПК України.
Окрім цього, суд встановив, що за зверненням Сарненської ОДПІ ГУ ДФС У Рівненській області  від 02.03.2017 № 406/946/17-18 до Відділу примусового виконання рішень Головного територіального Управління юстиції у Рівненській області про стягнення податкової заборгованості з податку на додану вартість, з Кузнецовського МКП було стягнуто податкову заборгованість в розмірі 1 487 011,46 грн, яку направлено на зазначений контролюючим органом розрахунковий рахунок 3111 3029 700004 (а.с.103).  На думку позивача, незарахування вказаної суми на його електронний рахунок в СЕА ПДВ є неправомірним та унеможливило зменшення від`ємного значення суми податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН. 
          Відповідно до п.200-1.4 ст.200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу.
Не беруться до уваги твердження відповідача, що п.200-1.4 ст.200-1 ПК України не передбачає можливості поповнення електронного рахунку платника в СЕА ПДВ органом державної виконавчої служби при примусовому стягненні податкового боргу.
Так, відповідно до п. 87.1 ст. 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. Джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов`язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов`язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках.
          Пунктом 95.3 ст. 95 ПК України встановлено, що стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
          Порядок формування та надсилання реєстру платників податків для перерахування коштів до бюджету в рахунок погашення податкового боргу з ПДВ в умовах дії системи електронного адміністрування ПДВ затверджено наказом Мінфіну від 13.11.2014 № 1009, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 08 грудня 2015 р. за № 1523/27968.
          Зазначеним Порядком визначено механізм формування та надсилання ДФС України реєстру для перерахування Держказначейством України коштів з рахунків платників податку, відкритих у системі електронного адміністрування ПДВ, до бюджету в рахунок погашення податкового боргу з ПДВ таких платників податку.
          Відповідно до п.22 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №569 від 16.10.2014, зі змінами, уразі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань: платник податку у строки, встановлені Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує на електронний рахунок необхідні кошти з власного поточного рахунка; Казначейство перераховує кошти в межах їх залишку на такому рахунку. При цьому залишок узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачений до бюджету, обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі шляхом перерахування до бюджету коштів, що перераховуються на електронний рахунок.
          Іншого механізму погашення узгоджених податкових зобов`язань з ПДВ нормативними документами не передбачено. Тобто ситуація, коли заборгованість по ПДВ стягується виконавчою службою з поточного рахунку платника податків напряму на бюджетний рахунок, законодавчо не передбачена.
          Таким чином, суд вважає, що в спірній ситуації було б правильним кошти за виконавчим листом з поточного рахунку позивача, на який було накладено арешт, перерахувати на електронний рахунок з ПДВ для погашення заборгованості перед бюджетом як сума ?ПопРах, що мало б безпосередній вплив на можливість реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Згідно з ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність  підстав для  задоволення   позовних вимог, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Керуючись статтями 229, 241, 250, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області – залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду  від 05 серпня   2019 року в справі № 460/996/19 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена у касаційному порядку,  виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом  подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення  повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення складено 20 лютого 2020 року