ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2020 року	Львів	Справа № 140/2492/19 пров. № 857/13118/19	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Бруновської Н.В., Матковської З.М., 
з участю секретаря судового засідання          Омеляновської Л.В.,
представника відповідача                              Кушнір Ю.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі № 140/2492/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юкон-Продтрейд» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Мачульський В.В. в м. Луцьку Волинської області 23.10.2019 року згідно з протоколом судового засідання о 15:48 год., повний текст судового рішення складено 01.11.2019), -
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Юкон-Продтрейд» (далі – ТзОВ «Юкон-Продтрейд», позивач, товариство) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі – також ГУ ДФС у Волинській області, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 № 0005231403.
Судом першої інстанції здійснено заміну відповідача на його правонаступника – Головне управління ДПС у Волинські області (далі – також відповідач).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі адміністративний позов задоволено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі № 140/2492/19 скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що згідно з даними бухгалтерського обліку по рахунку 361 ТзОВ «Юкон-Продтрейд» відображено реалізацію товарів неідентифікованим покупцям, які здійснювали розрахунки безготівковим способом на загальну суму 23518191,00 грн. На вимогу контролюючого органу документи, які б підтвердили факт здійснення господарських операцій із контрагентами позивачем, не були надані. Копії первинних документів на відпуск товарів контрагентам, які надані контролюючому органу, не відповідають ознакам первинних документів, оскільки у видаткових накладних та рахунках на оплату відсутні підписи покупців, їх ініціали та будь-які інші ідентифікуючі дані. У позивача відсутні необхідні потужності та транспортні засоби для зберігання та перевезення продукції з коротким строком зберігання.
Відповідач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги та залишити оскаржуване судове рішення без змін.
У судовому засіданні представник апелянта наполягала на задоволенні апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТзОВ «Юкон-Продтрейд» 18.11.2008 зареєстроване Виконавчим комітетом Ковельської міської ради Волинської області як юридична особа, основний вид економічної діяльності – КВЕД 46.39 «Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами», що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію юридичної особи серія А00 № 521731 та випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 08.04.2019.
Як слідує з матеріалів справи, ГУ ДФС у Волинській області була проведена виїзна документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «Юкон-Продтрейд» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.01.2017 по 30.09.2018, про що складено акт перевірки від 25.03.2019 № 5782/14-03/36254159.
Проведеною перевіркою встановлено порушення ТзОВ «Юкон-Продтрейд», зокрема п. 44.6 ст. 44, п. 134.1 ст. 134, п.135.1. ст. 135 Податкового кодексу України (далі – ПК України), ст. 5 ПсБО 15 «Дохід» та ст. 7 ПсБО 15 «Дохід», ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік», в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягав сплаті до бюджету на суму 4641572,00 грн., в т.ч. 1 квартал 2017 року на суму 269574,00 грн., за 2 квартал 2017 року на суму 138600 грн., за 4 квартал 2017 року на суму 1389950,00 грн., 3 квартал 2018 року на суму 2843448,00 грн.
ТзОВ «Юкон-Продтрейд», не погодившись із висновками, викладеними в акті перевірки, подало на нього свої заперечення.
Відповідач за результатами розгляду заперечень, у зв`язку із наданням до заперечень значної кількості копій документів, які потребують детального аналізу, прийнято рішення про призначення позапланової виїзної перевірки з питань, що становлять предмет заперечення.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Юкон-Продтрейд» з метою дослідження питань, які стали предметом заперечень, складено акт від 14.05.2019 № 9959/14-03/36254159, у висновках якого контролюючим органом встановлено порушення позивачем, зокрема п. 44.6 ст. 44, п. 134.1 ст. 134, п. 135.1. ст. 135 ПК України, ст. 5 ПсБО 15 «Дохід» та ст. 7 ПсБО 15 «Дохід», ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік», в результаті чого занижено податок на прибуток що підлягав сплаті до бюджету на суму у 4641449,00 грн., в т.ч. 1 квартал 2017 року на суму 309669,00 грн., за 2 квартал 2017 року на суму 720282 грн., за 3 квартал 2017 року на суму 313191,00 грн., за 4 квартал 2017 року на суму 454983,00 грн., за 1 квартал 2018 року на суму 345287,00 грн., за 2 квартал 2018 року на суму 1560566,00 грн., за 3 квартал 2018 року на суму 937471,00 грн.
На підставі вказаних актів перевірки ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.05.2019 № 0009411303, яким донараховані штрафні санкції в сумі 1020,00 грн., та від 16.05.2019 № 0005231403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 5801811,25 грн. грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями – 4641449,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 1160362,25 грн.
30.05.2019 ТзОВ «Юкон-Продтрейд» в адміністративному порядку подало скаргу на вищевказані податкові повідомлення-рішення. Рішенням ДФС України від 31.07.2019 № 36443/6/99-99-11-04-01-25 скарга задоволена частково, податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 № 0005231403 залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення від 15.05.2019 № 0009411303 скасоване в частині 510,00 грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 16.05.2019 № 0005231403, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що первинні документи бухгалтерського та податкового обліку повністю підтверджують фактичне здійснення господарських операцій позивачем. Надані позивачем документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог діючого на момент виникнення правовідносин законодавства і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 44.6. ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Стаття 134 ПК України регламентує питання об`єкту оподаткування податком на прибуток. Згідно з п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134 цього Кодексу  з урахуванням положень цього  Кодексу.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно положень частин 1, 3 статті 9 вказаного Закону, бухгалтерський облік полягає, зокрема, у складанні та прийнятті до обліку первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складенні на їх підставі зведених облікових документів, систематизації інформації первинних документів на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.  
Відтак, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції.
Аналізуючи вищевикладені норми, апеляційний суд зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку. При цьому, кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Вказані правові висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду у складі колегій суддів Касаційного адміністративного суду від 11.09.2018 (справи №№ 826/15653 та 805/2316/16-а), від 19.09.2018 (справа № 2а-2104/12/1370) та в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України враховуються при вирішенні цієї справи.
З акту перевірки встановлено, що відповідачем зроблено висновок, що ТзОВ «Юкон-Продтрейд» в період з 2017 по 9 міс 2018 року отримано на свої рахунки грошові кошти від підприємств: ТзОВ «Теплоенерготрейд» та ТзОВ «Кетанія Груп».
15.05.2018 між позивачем та «Кетанія Груп» було укладено договір поставки № 276/18, відповідно до умов якого позивач передає у власність та/або на зберігання товар в строки та на умовах передбачених даним договором.
На виконання умов даного договору позивачем було виписано видаткові накладні від 15.05.2018 № ю-000029727 на суму 134650,00 грн., від 15.05.201 № ю-000029729 8 на суму 272350,00 грн. та від 15.05.2018 № ю-000029728 на суму 363000,00 грн. 
Згідно товарно-транспортних накладних товар доставлено покупцю, що підтверджується підписами про отримання товарів.
За результатами досягнутих домовленостей позивач в травні 2018 року отримав від «Кетанія Груп» грошові кошти на рахунок товариства, на підставі платіжних доручень від 15.05.2018 №№ 4-6 та від 16.05.2018 № 9.
Крім того, між позивачем та «Теплоенерготрейд» було укладено договір поставки № 482/16, відповідно до умов якого позивач передає у власність та/або на зберігання товар в строки та на умовах передбачених даним договором.
На виконання умов даного договору позивачем було виписано видаткові накладні від 10.01.2017 № ю-000000405 на суму 257796,00 грн., від 09.01.2017 № ю-000000403 на суму 241920,00 грн., від 09.01.2017 № ю-000000404 на суму 249480,00 грн., від 14.02.2017 № ю-000005180 на суму 248724,00 грн., від 02.02.2017 № ю-000003507 на суму 264600,00 грн., від 02.02.2017 № ю-000003506 на суму 235116,00 грн.
Згідно товарно-транспортних накладних товар доставлено покупцю, що підтверджується підписами про отримання товарів.
Вищезазначені первинні документи відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», дефектів форми, змісту або походження не мають. На момент здійснення господарських операцій контрагенти позивача зареєстровані в установленому законом порядку.
Зазначені договори виконані сторонами без претензій та зауважень, ніким не оскаржені та у судовому порядку недійсними не визнані.
Також з матеріалів справи встановлено, що ухвалою слідчого судді Сихівського районного суду м. Львова надано старшому слідчому третього відділу розслідування кримінальних проваджень СУ ФР ГУ ДФС у Львівській області Заваді Ростиславу Степановичу, старшому слідчому з ОВС третього відділу розслідування кримінальних проваджень СУ ФР ГУ ДФС у Львівській області Артишу Василю Даниловичу тимчасовий доступ до оригіналів документів, тобто можливість ознайомлення з ними та їх вилучення з приміщення ТОВ «Юкон-Продтрейд» за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул. Володимирська, буд. 135: договорів, довіреностей (доручень), розрахунків загальновиробничих витрат, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, актів приймання виконаних робіт (послуг), довідок про вартість виконаних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, рахунків-фактур, платіжних доручень, векселів, та інших документів, які свідчать про фінансово-господарські відносини з ТОВ «Теплоенерготрейд» за період 2016-2017 років.
Відповідно до протоколу тимчасового доступу до речей і документів від 19.11.2018, а також опису речей і документів, які були вилучені на підставі ухвали слідчого судді від 19.11.2018, у позивача вилучені документи щодо взаємовідносин із ТзОВ «Теплоенерготрейд».
Відтак, судом першої інстанції встановлено, що позивачем під час проведення перевірки та до часу її закінчення, надано всі наявні у нього підтверджуючі документи по взаємовідносинах із контрагентами, а саме ТзОВ «Теплоенерготрейд» та ТзОВ «Кетанія Груп», а тому висновок контролюючого органу про ненадання документів під час перевірки є хибних, та спростовується вищевикладеним.
Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Податковий орган протиправно не прийняв до уваги належним чином оформлених первинних та податкових документів, відповідно до яких платник податків здійснив розрахунки з контрагентами.
Як зазначається в ч. 1  ст. 627 Цивільного кодексу України,  відповідно до  статті 6 цього Кодексу  сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього  Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Крім того, позивач не повинен нести відповідальність за дії чи бездіяльність своїх контрагентів. Порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку, тягнуть відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не можуть бути підставою для позбавлення платника податку права на віднесення сум податку по операціях з контрагентами до складу свого податкового кредиту у випадку, коли він виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження його розміру.
Отже, посилання скаржника на дані єдиного державного реєстру податкових накладних, що у ТОВ «Теплоенерготрейд» не прослідковується подальша реалізація придбаних товарів, безпідставні.
Апеляційний суд відкидає посилання на підтверджену матеріалами досудового розслідування фіктивну діяльність ТзОВ «Теплоенерготрейд».
Дані про завершення кримінального провадження відсутні, судові рішення по ньому не прийняті.
Встановлений, на думку апелянта, факт фіктивної діяльності ТзОВ «Теплоенерготрейд» стосується періоду, що настав після здійснених між позивачем та названим контрагентом господарських операцій. Підписання особою, яка причетна до фіктивної господарської діяльності ТзОВ «Теплоенерготрейд» документів податкової звітності підприємства у березні 2017 року за встановлених обставин господарських операцій між ТзОВ «Юкон-Продтрейд» та ТзОВ «Теплоенерготрейд» у лютому 2017 року жодним чином не свідчать про нереальність даних господарських операцій.
Крім того, відповідно до практики Верховного Суду (постанова від 12.06.2018 р. у справі № 826/11879/13-а) норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати контрагентом у ланцюгу постачання податку до бюджету, а відтак якщо останній не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку або мінімізував свої податкові зобов`язання, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, проте вказана обставина не є підставою для позбавлення платника податку-покупця права на отримання податкової вигоди у разі, якщо такий платник має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту (така правова позиція висловлена у Постанові Верховного Суду від 12.06.2018 р. у справі № 802/1155/17-а). А невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків (Постанова Верховного Суду від 08.05.2018 р. у справі № 815/3526/17). Правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими контрагент не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення контрагентом податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин (Постанова Верховного Суду від 23.05.2018 р. у справі № 804/2551/13-а).
Ні суду першої інстанції, ні у апеляційній скарзі скаржником не надано доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його покупців-контрагентів.
Суд апеляційної інстанції відкидає доводи апелянта про невідповідність транспортних засобів для транспортування харчових продуктів з обмеженим терміном зберігання.
Наявність у позивача морозильної камери для зберігання продовольчих товарів, які потребують певних низьких температурних режимів, відповідно технічних характеристик якої вона за необхідності забезпечує температурний режим до «мінус» 20 градусів по Цельсію, та обладнання всіх транспортних засобів ТзОВ «Юкон-Продтрейд» термокунгами, що забезпечують збереження температурного режиму завантаженого зі складу товару протягом 12 годин, підтверджується матеріалами справи та дана інформація відома працівникам контролюючого органу, які приймали участь у інвентаризації товаро-матеріальних цінностей позивача 26 січня 2019 року.
Отже, твердження скаржника про порушення термінів придатності масла вершкового при його зберіганні та транспортування у замороженому стані в практично спеціалізованих транспортних засобах є лише припущеннями і немає законодавчо підтвердженого підґрунтя.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Також, перевіряльником не доведено наявності в діях сторін мети, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, а також існування умислу у позивача чи його контрагентів, як обов`язкової ознаки для визнання правочину недійсним.
Щодо тверджень представника відповідача, проте, що копії первинних документів на відпуск товарів контрагентам, які надані контролюючому органу, не відповідають ознакам первинних документів, оскільки у видаткових накладних та рахунках на оплату взагалі відсутні підписи покупців, їх ініціали та будь які інші ідентифікуючі дані, суд зазначає наступне.
З матеріалів справи встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку ТзОВ «Юкон-Продтрейд» відображено реалізацію товарів покупцям (здебільшого фізичним особам) на суму 23518878 грн.
В матеріалах справи містяться рахунки по оплаті, платіжні доручення та видаткові накладні по 149 особам.
В даних документах міститься достатньо інформації, яка переконливо доводить дату відпуску товару, його обсяг, оплату та інші необхідні для належного бухгалтерського обліку дані.
Для з`ясування наведених вище обставин позивачем суду першої інстанції надані копії оборотно-сальдових відомостей по рахунках « 90», « 28», « 79», « 702», « 70» « 361» за період з 2017 року по 9 місяців 2018 року, що підтверджують надходження відповідних коштів на рахунок ТзОВ «Юкон-Продтрейд» від спірних контрагентів.
До того ж податковим органом не спростовано наступні доводи позивача.
Вказані у акті перевірки покупці є кінцевими споживачами, договори поставок з ними не укладались.
Форма рахунку (рахунку-фактури) не встановлена і не затверджена. Типову форму рахунку на оплату створено та прийнято до використання у програмному забезпеченні ТзОВ «Юкон-Продтрейд», в якій не передбачено підпису контрагента. Виданий рахунок на оплату не є документом для проведення господарської операції, а використовувався для звірки при надходженні коштів на наш поточний рахунок та ідентифікувати покупця для подальшого вчинення господарських операцій, а саме: виписування видаткової накладної та відпуск товару зі складу. Таким чином, посилання апелянта на відсутність підпису покупця у рахунку на оплату, на підставі чого такий документ ним не визнається як первинний, є безпідставними і законодавчо не обґрунтованими.
Крім того, відповідно до пункту 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» рахунок на оплату містить всі обов`язкові реквізити, а тому відповідає вимогам первинного документу (про наміри на вчинення подальших дій) в контексті Закону.
Позивач зазначає, що видаткові накладні кінцевому споживачу виписувались в одному примірнику (для покупця), оскільки електронний примірник залишався в програмному забезпеченні. Контролюючому органу надавались видаткові накладні з електронним цифровим підписом. Крім того, їх копії по всіх згаданих у акті перевірки покупцях були додані до заперечення на акт перевірки та до матеріалів адміністративного позову.
На думку апеляційного суду, податковим органом безпідставно не прийняті до уваги первинні документи з електронним цифровим підписом, адже відповідно до того пункту 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Законом України від 22.05.2003р. № 852-1V  «Про електронний цифровий підпис» (втратив чинність лише 07.11.2018р. та діяв у період, який перевірявся) визначено правовий статус електронного цифрового підпису. Зокрема, у статті 3 даного Закону зазначено, що електронний цифровий підпис (далі - ЕЦП) за правовим статусом прирівнюється до власноручного підпису (печатки), від підтверджений з використанням посиленого сертифіката ключа. ЕЦП не може бути визнаний недійсним лише через те, що він має електронну форму. Підтвердженням того, що ЕЦП відповідає всім вимогам і приймається податковим органом є прийняття електронної податкової та фінансової звітності із накладеним ЕЦП, яка відправляється засобами програмного забезпечення електронної звітності податковим органам M.E.DOC, і є ними ж сертифікованою.
Крім того, всі податкові накладні, які реєструються в електронному реєстрі податкових накладних, порядок ведення якого затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.10.2012 року № 1246 (із внесеними змінами і доповненнями), містять також ЕЦП, а реєстрація податкової накладної із ЕЦП є також додатковим доказом сприймання податковим органом податкової накладної з накладеним ЕЦП як первинного документу в податковому обліку.
Щодо доводів апелянта про те, що кінцевим споживачем покупець є лише тоді, коли він розраховується через касовий апарат (РРО) підприємства, апеляційний суд зазначає, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на який посилається на обґрунтування своєї позиції апелянт, не дає визначення кінцевого споживача. В ПК України також відсутнє визначення кінцевого споживача. В пункті 30 статті 1 Закону України від 23.12.1997р. №771/97-ВР «Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів» наведено визначення: кінцевий споживач - споживач, який використовує харчовий продукт виключно для власного споживання.
Дане визначення не містить будь-яких зобов`язань щодо кінцевого споживача у формах розрахунків за отриманий товар, а тому не може трактуватись на своє розуміння (свавільно) контролюючим органом, як і того, що кінцевий споживач повинен розраховуватись лише через реєстратори розрахункових операцій (РРО) підприємства.
До того ж сам апелянт підтверджує факти реалізації товарів згідно з даними бухгалтерського обліку, а фактична відсутність таких товарів підтверджується даними інвентаризації від 26.01.2019 року, проведеної в ході планової перевірки ТзОВ «Юкон - Продтрейд».
Таким чином, апелянт, з однієї сторони, підтверджує факти реалізації товару у періоді, який перевірявся (2017 рік та 9 місяців 2018 року) та надходження коштів за даний реалізований товар від так званих «невстановлених» осіб.
З іншого боку, контролюючий орган, спростовуючи свої ж висновки, зазначає, що отримані ТзОВ «Юкон - Продтрейд» грошові кошти в розмірі 23518191 грн. отримані без виникнення необхідності відвантаження товару, що свідчить про отримання активів (доходу), який не пов`язаний з операційною діяльністю підприємства та заниження у фінансовій звітності ТзОВ «Юкон - Продтрейд» показників по статті «інші доходи», що призвело до заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток.
Надані позивачем документи беззаперечно доводять ланцюг у проводках від продажу товарів, вказаних в акті кінцевих покупців, і до визначення загального фінансового результату товариства, тобто повноту оподаткування даних операцій.
Розуміння податковим органом таких операцій як інших операційних доходів, не зважаючи на те, що вони вже оподатковані як господарські операції, призведе до повторного їх оподаткування.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що в підпункті 3.1.2 Акту перевірки (сторінки 24-25) зроблені висновки, що висвітлені порушення не змінюють податкові зобов`язання з податку на додану вартість у періоді, який перевірявся. Зокрема, у підпункті 3.1.2.3 перевіряльники дійшли висновку, що перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 01.01.2017 по 30.09.2018 не встановлено його заниження або завищення.
Пунктом 1 статтею 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю. Пунктом 186.1 статті 186 Кодексу визначено, що місцем постачання товарів є:
а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання.
Участь посадових осіб контролюючого органу в інвентаризації товаро-матеріальних цінностей підтверджує фактичне місцезнаходження товарів, які реалізовуються.
Пунктом 1 статті 187 цього Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Зважаючи на викладені вище норми ПК України, в ході перевірки контролюючим органом не виявлено порушень в оподаткуванні податком на додану вартість, його заниження чи завищення, акт перевірки підтверджує, що операції з продажу (отриманні коштів на рахунок підприємства) неідентифікованим покупцям правомірно оподатковані податком на додану вартість і саме те, що дані операції були господарськими та відносяться до основної господарської діяльності товариства.
В іншому випадку, такі б операції (в розумінні оподаткування податком на додану вартість) класифікувалися як допомога грошовими коштами, що не підпадає під визначення «постачання товарів» відповідно з підпунктом 14.1.191 та «постачання послуг» відповідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України і не обкладається податком на додану вартість. Дана позицію висвітлена у листі ДФС України від 03.04.2017 № 6839/6/99-99-13-02-03-15, в якому зазначено, що операція з надання/отримання платником поворотної/безповоротної фінансової допомоги не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, така операція не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Однак, ТзОВ «Юкон-Продтрейд» зазначені операції оподаткувало податком на додану вартість, що підтверджено контролюючим органом, працівники якого в акті перевірки зазначили про відсутність порушень. Таким чином, податковий орган, класифікуючи висвітлені операції із отримання грошових коштів від невстановлених осіб без необхідності відвантаження товарів як інші доходи, тобто фактично трактуючи це як отриману безповоротну фінансову допомогу, одночасно мав би визначити завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки такі операції не є об`єктом оподаткування.
Таким чином, податковий орган по одних і тих самих операціях з продажу товарів «невстановленим» покупцям в частині оподаткування податком на додану вартість визнає як господарські операції, які підтверджують повноту та правильність їх оподаткування, а в частині оподаткування податком на прибуток, незважаючи, що вони вже оподатковані, встановлює порушення у заниженні податку на прибуток..
Крім того, в ході планової та позапланової документальних перевірок паралельно були проведені дві фактичні перевірки ТзОВ «Юкон-Продтрейд» з питань контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів. Одним із завдань даних перевірок були фактичні розрахунки з кінцевим споживачем через каси підприємства, в яких здійснювали чергування працівники ГУ ДФС у Волинській області. За результатами даних двох перевірок були складені довідки від 25.01.2019р. та від 06.03.2019р., які свідчать про відсутність порушень у здійсненні господарських операцій з кінцевим споживачем із розрахунками за товар через РРО товариства. Перевіряльники особисто були присутні при розрахунках в касі товариства за виписаний товар, так і пересвідчились у факті їх фактичного завантаження у транспорт покупця. В актах планової і позапланової документальних перевірок також відсутні порушення порядку здійснення розрахунків із кінцевим споживачем.
Викладе свідчить про те, що операції з продажу товарів кінцевому споживачу, який провів розрахунок через касу товариства, та споживачу з прізвищем та ініціалами, який провів розрахунок на банківський рахунок товариства є товарними і, власне, господарськими.
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що - продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажом товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь- яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, усі господарські операції ТзОВ «Юкон-Продтрейд» по всім контрагентам, які відображені у акті перевірки, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), що в повному обсязі Товариством було забезпечено.
Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 05.02.2019 та від 18 квітня 2019 у справах №№ 822/2373/17, 813/4430/14.
Що стосується наведеної скаржником в апеляційній скарзі судової практики Верховного Суду, яка ніби то підтверджує правомірність їх дій, слід зазначити, що фактичні обставини справ, на які посилається апелянт, істотно відрізняються від встановлених обставин справи, що розглядаються, а тому правові висновки Верховного Суду, зазначені відповідачем, не можуть бути застосовані при розгляді даної справи.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0005231403 від 16.05.2019 є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до частин 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин 1 та 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до пункту 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 241, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд - 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення  Волинського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі № 140/2492/19  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 13.02.2020