ПОСТАНОВА
Іменем України

12 лютого 2020 року 
Київ
справа №815/2415/17
адміністративне провадження №К/9901/21350/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Усенко Є.А.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Бражник Ж.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «АДМ Іллічівськ» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючого судді - Потапчука В.О., суддів - Семенюк Г.В., Шляхтицького О.І.) у справі №815/2415/17 за позовом Приватного акціонерного товариства «АДМ Іллічівськ» до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У квітні 2017 року Приватне акціонерне товариство «АДМ Іллічівськ» (далі - ПАТ «АДМ Іллічівськ», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області №0006111600 від 6 квітня 2017 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказував на відсутність в його діях порушень вимог податкового законодавства, оскільки Товариство не здійснювало діяльність щодо надання послуг в період з 30 липня по 3 вересня 2015 року, а тому відповідач протиправно вдався до визначення собівартості послуг, які не надавалися.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року позов Товариства задоволено у повному обсязі.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове про відмову у задоволенні позову.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняте цим судом рішення й залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Скаржник вважає, що апеляційний суд неправильно застосував норми пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України при вирішенні спору, оскільки для цілей цієї статті має застосовуватися саме виробнича собівартість робіт, реалізованих протягом звітного періоду, а не загальна, що відображена в бухгалтерському обліку. При цьому, як правильно встановив суд першої інстанції, протягом спірного періоду виробнича собівартість продукції становила « 0» і саме цей показник є базою для визначення Товариству податку на додану вартість за період призупинення діяльності заводу. 
Наголошує на тому, що апеляційним судом при визначенні співвідношення між собівартістю послуг Товариства та вартістю їх фактичної реалізації безпідставно взято до уваги обороти по рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», який містить виключно нерозподілені загальновиробничі витрати та інші витрати, що не відносяться до надання послуг за договорами. При цьому, як наголошує скаржник, судом апеляційної інстанції не було враховано, що нерозподілені загальновиробничі витрати Товариства, які включали витрати на обслуговування та управління виробництвом і залишались незмінними при зміні обсягу виробництва, включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді здійснення таких витрат.
Також, скаржник наголошує на порушенні судом апеляційної інстанції норм процесуального права при прийнятті до розгляду апеляційної скарги податкового органу.  
2 вересня 2019 року на адресу суду касаційної інстанції надійшов відзив ГУ ДФС в Одеській області на касаційну скаргу Товариства, у якому він просить залишити рішення апеляційного суду без змін як законне й обґрунтоване, а касаційну скаргу позивача - без задоволення. Зазначає, що Товариство безпідставно визначило базу оподаткування податком на додану вартість при реалізації послуг переробки насіння соняшнику в соняшникову олію на давальницьких умовах нижче їх собівартості, що призвело до заниження рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, які оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів», у липні та серпні 2015 року.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що основним видом діяльності ПАТ «АДМ Іллічівськ» є виробництво олії та тваринних жирів, яке здійснюється потужностями олійноекстракційного заводу, який належить позивачу.
На підставі договорів від 19 серпня 2014 року №С-089, від 20 серпня 2015 року №СС-088, укладених з ТОВ «АДМ Україна» та ТОВ «АДМ Трейдінг Україна» відповідно, ПАТ «АДМ Іллічівськ» надавало послуги з переробки насіння соняшнику в соняшникову олію на давальницьких умовах власними силами та з використанням власних потужностей.
У період з 29 вересня 2016 року по 30 листопада 2016 року ГУ ДФС в Одеській області проводилась планова документальна виїзна перевірка ПАТ «АДМ Іллічівськ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня                 2015 року по 30 червня 2016 року.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 7 грудня 2016 року, яким, серед іншого, встановлено завищення бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 7317226,00 грн, а саме: завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 5772025 грн з огляду на невіднесення позивачем до складу податкових зобов`язань з ПДВ сум нарахованих та отриманих, а також не нарахованих премій за відповідність товару стандарту ІSСС Рlus (епізод ІSСС Рlus); зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 1545201,00 грн з огляду на визначення позивачем бази оподаткування ПДВ при реалізації послуг переробки насіння соняшнику в соняшникову олію на давальницьких умовах нижче їх собівартості, що призвело до заниження рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів».
21 грудня 2016 року відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення №0011591401, яким зменшено позивачу бюджетне відшкодування з ПДВ на суму 7317226,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 658613,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження означеного податкового повідомлення-рішення, 16 березня 2017 року Державна фіскальна служба України прийняла рішення, яким скаргу Товариства задовольнила частково та скасувала податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2016 року №0011591401 в частині епізоду ІSСС Рlus, а також в частині відповідної штрафної санкції.
На підставі вказаного рішення ДФС відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення від 6 квітня 2017 року №0006111600, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 1545201,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 772601,00 грн.
Отже, ДФС погодилась із висновками ГУ ДФС в Одеській області щодо порушення Товариством вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (визначення позивачем бази оподаткування ПДВ при реалізації послуг переробки насіння соняшнику в соняшникову олію на давальницьких умовах нижче їх собівартості) та, як наслідок, - правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення за таке порушення.
Задовольняючи позов Товариства суд першої інстанції виходив з того, що, оскільки в період з липня по серпень 2015 року Товариство виробництво товарів не здійснювало, у позивача відсутня відповідна база оподаткування ПДВ, а отже, й відсутні підстави для застосування пункту 188.1 статті 188 ПК України. 
Приймаючи протилежне рішення та відмовляючи у задоволенні позову, апеляційний суд погодився з доводами податкового органу про те, що в порушення     пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України ПАТ «АДМ Іллічівськ» визначалась база оподаткування податком на додану вартість при реалізації послуг з переробки насіння соняшнику в соняшникову олію на давальницьких умовах нижче їх собівартості в липні та серпні                  2015 року.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є, серед іншого, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу (пункт «б»).
Статтею 188 Податкового кодексу України визначено порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.
За приписами пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно з частинами першою та другою статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі - П(С)БО 16).
Норми цього П(С)БО 16 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. 
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. 
Пунктом 12 П(С)БО 16 визначено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).
Відповідно до пункту 16 П(С)БО 16 загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.
Судами обох інстанцій було встановлено, що з кінця липня до початку вересня 2015 року позивач не надавав послуг за укладеними з контрагентами договорами у зв`язку із зупиненням виробничих потужностей заводу з метою здійснення щорічного технічного огляду та обслуговування (з огляду на специфіку виробництва та технологічні вимоги до нього). 
Поряд із цим, за наслідками податкової перевірки Товариства відповідач дійшов висновку про перевищення позивачем собівартості послуг з переробки насіння соняшника над вартістю реалізації таких послуг. При цьому, базою для визначення розміру податку на додану вартість стала собівартість, визначена позивачем в бухгалтерському обліку підприємства. Як зазначено в акті перевірки, відповідач встановив, що до складу собівартості реалізованих послуг відносились витрати, які акумулювались на бухгалтерському рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».
На думку відповідача, такі дії є порушенням вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України та призвели до заниження значення рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» на загальну суму 1545201,00 грн (у липні 2015 року на суму 49075,00 грн та у серпні 2015 року на суму 1496126,00 грн).
Разом із тим, аналізуючи такі доводи відповідача, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив про те, що виходячи з приписів пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України законодавець чітко пов`язує можливість нарахування податку на додану вартість з фактом надання послуг. І навпаки: в разі відсутності факту надання послуг - відсутня й база оподаткування.
Таке ж роз`яснення надала й Державна фіскальна служба у листі від 7 квітня 2015 року №12082/7/99-99-19-03-02-17 «Щодо визначення бази оподаткування ПДВ при постачанні самостійно виготовлених товарів», відповідно до якого база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що для цілей пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України має застосовуватися саме виробнича собівартість послуг, наданих протягом звітного періоду, а не загальна, відображена в бухгалтерському обліку .
У спірний період на Товаристві виробнича собівартість послуг (як основного елемента собівартості реалізованих послуг) становила « 0», оскільки діяльність заводу була зупинена й послуги за договорами не надавались. Відповідачем же при визначенні співвідношення між собівартістю послуг та вартістю їх фактичної реалізації взято до уваги обороти по рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», який містив виключно нерозподілені загальновиробничі та інші витрати, які, в свою чергу, не мають відношення до послуг, обумовлених договорами з контрагентами.
Як встановив суд першої інстанції, відображені позивачем у бухгалтерському обліку на рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» не пов`язані з наданням послуг за договорами, оскільки попри тимчасове призупинення виробництва на підприємстві позивача останній мав виконувати договірні зобов`язання перед своїми співробітниками тощо. Зокрема, у період простою виробництва позивачем здійснювались такі постійні нерозподілені загальновиробничі витрати, як виплати на оплату праці та оплата відпусток працівників, які працюють на підставі безстрокових трудових договорів, відрахування на загальнообов`язкове соціальне страхування, амортизація основних засобів й інших необоротних матеріальних активів тощо.
Отже, враховуючи, що в період з 30 липня по 3 вересня 2015 року Товариство послуги за договорами не надавало, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у позивача була відсутня база оподаткування, а тому, в даному випадку відсутні підстави для застосування пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України до спірних правовідносин.
Подібний висновок щодо такого правозастосування викладений у постанові Верховного Суду від 24 квітня 2018 року (справа №812/977/17), де Суд вказав, що донарахування податкового зобов`язання можливе за обов`язкової умови здійснення операції з надання послуг, а не за період їх відсутності. Факт ненадання послуг унеможливлює застосування пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.
Таким чином, доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку, що при ухваленні оскаржуваної постанови суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, а рішення апеляційного суду - скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «АДМ Іллічівськ» задовольнити.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2019 року скасувати й залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                         І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                   О.В. Білоус
                                                                                        Є.А. Усенко