ПОСТАНОВА
Іменем України

11 лютого 2020 року 
Київ
справа №814/153/16
адміністративне провадження №К/9901/25846/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016 (головуючий суддя -                      Потапчук В.О., судді: Жук С.І., Семенюк Г.В.) у справі № 814/153/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Первомайської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Первомайської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - Первомайськ ОДПІ) від 22.10.2015 №0018681702, №0018691702.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 позов задоволено. 

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 оскаржив його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016 та залишити в силі постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.03.2016.

В обґрунтування своїх вимог ФОП ОСОБА_1 посилається на те, що в матеріалах справи містяться всі необхідні первинні документи, що свідчать про дотримання позивачем усіх вимог щодо документального  підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами укладених правочинів. 

Також зазначає, що у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки з набранням з 01.09.2015 чинності Законом України від 17.07.2015  №655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо зменшення тиску на платників податків» доповнено Податковий кодекс України пунктом 36 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення". На момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не було представлено суду доказів наявності рішення (вироку) суду по кримінальній справі №32014260000000031, що набрало законної сили. Крім того, вказує, що диспозиція норми підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України не встановлює суб`єктний склад, тобто норма податкового закону не врегульовує, що проведення такої перевірки має бути  здійснено відповідно до платника податків стосовно якого порушено кримінальну справу за відповідним складом злочину, а підставою для призначення перевірки є відповідна постанова слідчого.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну позапланову  виїзну  перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства під час здійснення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Зеленецьке» за квітень-червень 2014 року, у зв`язку з отриманням постанови слідчого ВКР СУ ФР ГУ ДФС у Чернівецькій області від 19.03.2015 про призначення позапланової документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 , яка винесена в рамках розслідування кримінальної справи №32014260000000031 внесеної до ЄРДР 06.06.2014 за статтею 205 частиною 2 Кримінального кодексу України відносно ТОВ «Зеленецьке» з врахуванням акту перевірки Хотинської ОДПІ ГУ Міндоходів у Чернівецькій області від 03.03.2015  №319/2200/30795974 про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Зеленецьке» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період липень 2011 року по вересень 2014 року.

За результатами перевірки відповідачем складено акт від 07.10.2015                                      № 702/172/3260123330, в якому відображено висновок про порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.4 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму податку на додану вартість в сумі 155910 грн., у т.ч.: за квітень 2014 року в сумі 74 910 грн.; за червень 2014 року 81000 грн., (з них зменшено від`ємне значення 6865 грн. та донараховано ПДВ в сумі 74135 грн.), з огляду на непідтвердження факту здійснення господарської операції за  договором поставки № 12/2014 з придбання сої у ТОВ «Зеленецьке».  

На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0018681702, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 223567,50 грн. (149045 грн. за основним платежем, 74522,50 грн. за штрафними санкціями) та №0018691702, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 6865 грн.

Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень слугував висновок акту перевірки Хотинської ОДПІ ГУ Міндоходів у Чернівецькій області від 03.03.2015 №319/2200/30795974 про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Зеленецьке» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період липень 2011 року по вересень 2014 року, згідно з яким  у ТОВ «Зеленецьке» відсутні підтвердження господарських операцій за квітень 2014 року та червень 2014 року по ФОП ОСОБА_1 . Крім того відповідач посилався у акті перевірки на відсутність довіреностей на отримання продукції від ТОВ «Зеленецьке» та документів, що свідчили б про подальшу реалізацію сої або його використання в господарській діяльності позивача.

В силу приписів статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Отже, будь-які документи, в тому числі договори, податкові накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. 

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.3 цієї ж статті Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Дані положення врегульовані частиною другою  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Наведені законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту з податку на додану вартість у податковому обліку є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності належним чином оформлених первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

При цьому, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.  

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. 

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Судами також встановлено, що між постачальником ТОВ «Зеленецьке» та покупцем ФОП ОСОБА_1 укладено договір № 12/2014 від 05.03.2014 на поставку сої. Також, між контрагентами укладено додаткову угоду №1 від 05.03.2014. Перевізником відповідної продукції було ТОВ «Соя Агро-транс», з яким ФОП ОСОБА_1 уклав угоду №05/01 від 02.01.2014 про надання послуг по перевезенню вантажу.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків про дотримання  позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання сої у спірного контрагента.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що видані позивачеві контрагентом податкові накладні та інші первинні документи відповідають вимогам діючого законодавства і є належним доказом правомірності формування податкового кредиту з ПДВ. На момент видачі податкових накладних постачальник  був зареєстрований платником ПДВ, а отже, мав право їх виписувати. Крім того, суд погодився з позицією позивача про відсутність підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на набрання з 01.09.2015 чинності Законом України від 17.07.2015 №655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо зменшення тиску на платників податків».

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару. Факт, що ОСОБА_2 не підписував первинні документи по господарським операціям з позивачем, про що свідчить експертний висновок, наданий до суду апеляційної інстанції, дає змогу вважати, що вищевказані господарські операції між позивачем та ТОВ «Зеленецьке» мали формальний характер та не можуть слугувати підставою для формування податкового кредиту.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм для правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що господарські операції фактично здійснені та спрямовані на отримання доходу.

У справі, що переглядається, на підтвердження виконання зазначеної господарської операції позивачем надано видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення.

Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, відповідно договору поставки №12/2014 від 05.03.2014 укладеного між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Зеленецьке», а саме п.6.1 покупець (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується протягом 1 дня з  моменту відвантаження товару (сої) відправити на адресу продавця (ТОВ «Зелененецьке) належним чином оформлену довіреність на отримання товару, проте такі довіреності   не були надані.

Також, до перевірки та до суду не надано сертифікат якості, який перебачений п. 3.1 договору поставки №12/2014 від 05.03.2014.

Відповідно до  копій  товарно-транспортних  накладних вантаж здав ОСОБА_5 ., Податкові та видаткові накладні виписані від ТОВ «Зеленецьке» підписані             ОСОБА_5

Проте, відповідно до протоколу допиту ОСОБА_5 : на початку грудня 2013 року ОСОБА_5 випадково зустрівся із його знайомим ОСОБА_6 , який проживає у               м. Чернівцях. При яких обставинах він з ним познайомився не пам`ятає. Під час розмови з останнім розказав йому, що на даний час не працює і потрібна робота. ОСОБА_6 запропонував йому стати директором ТОВ «Зеленецьке», яке займається сільським господарством, а саме вирощуванням сої.

Всі документи: статутні, реєстраційні та печатка ТОВ «Зеленецьке» знаходились у ОСОБА_6 . Ніяких рішень по підприємству ОСОБА_5 не приймав.

Згідно з позицією Верховного Суду України (викладеною ним, зокрема, у постанові від 05.03.2012 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафта» до Шосткинської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові від 22.09.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень) документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Зважаючи на зазначені обставини у сукупності, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Щодо доводів касаційної скарги про протиправність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у зв`язку з набранням чинності Законом України від 17.07.2015  №655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо зменшення тиску на платників податків» слід зазначити наступне.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 № 655-VIII, який набрав чинності 01.09.2015, підрозділ 10 «Інші перехідні положення» доповнено пунктом 36, згідно з яким у разі якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 №655-8 і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Цим же Законом виключено пункт 86.9 статті 86 Податкового кодексу України, яким передбачалось, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.

Як встановлено судами, перевірка позивача проводилась на виконання постанови яка винесена в рамках розслідування кримінальної справи №32014260000000031 внесеної до ЄРДР 06.06.2014 за статтею 205 частиною 2 Кримінального кодексу України відносно ТОВ «Зеленецьке», а тому положення Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 № 655-VIII, який набрав чинності 01.09.2015, в даному випадку не застосовуються.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду