ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 січня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/1075/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В.,
суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
за участю секретаря судового засідання Комар Н.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року (суддя – Татаринов Д.В., повний текст складено 08.07.2019р.) у справі №280/1075/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПГС» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання дій неправомірними та зобов`язання вчинити певні дії,-

                                                          в с т а н о в и В :
      
ТОВ «ПГС» звернулося до суду з позовом, в якому просило:
-визнати протиправним дії Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області щодо невідображення в інтегрованій картці платника податків TOB “ПГС” даних уточнюючих декларації, поданих 21 вересня 2018 року щодо зменшення податкової заборгованості з орендної плати за землю на суму 53544,58 грн. і відображення пені за порушення строків сплати узгодженого податкового зобов`язання в сумі 77316,29 грн.
-зобов`язати Головне управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області внести зміни до інтегрованої картки платника податків TOB “ПГС”, включити дані уточнюючих декларації, поданих 21 вересня 2018 року щодо зменшення податкової заборгованості з орендної плати за землю на суму 53544,58 грн. та виключити дані щодо наявності податкової заборгованості з пені за порушення строків сплати узгодженого податкового зобов`язання в 77316,29 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що відповідачем до інтегрованої картки підприємства (платника податку) внесено відомості про наявність станом на 31 грудня 2018 року податкового боргу підприємства з орендної плати юридичних осіб в сумі 182075,61 грн., в тому числі по сплаті пені у сумі 92695,94 грн., та основного зобов`язання у сумі 89379,67 грн. Позивач вказув, що фактично, заборгованість за вказаний період складає 39151,36грн. з основного боргу та 15379,65 грн. з пені, оскільки TOB "ПГС" 21 вересня 2017 року подало уточнюючі декларації за 2015 рік, 2016 рік, 2017 рік, 2018 рік, яким зменшувало податкові зобов`язання попередніх періодів, однак відомості, що містять уточнюючі декларації до інтегрованої картки платника податків внесло не у повному обсязі. Позивач зазначав, що усього підлягало зменшенню грошове зобов`язання на суму 367280,44 грн., відповідачем до інтегрованої картки платника податків внесено коригування та зменшено грошове зобов`язання тільки на суму 313735,86 грн. В результаті, в інтегрованій картці платника податків, грошове зобов`язання з орендної плати необгрунтовано завищено на суму 53544,58 грн. Окрім того, як зазначав позивач, в порушення діючого законодавства відповідачем нарахована пеня за прострочення грошового зобов`язання 2015-2018 роки. З цього приводу позивач вказував на те, що відповідачем нарахована пеня за прострочення оплати грошового зобов`язання за травень 2015 року - серпень 2015 року у сумі 11227,49 грн. незважаючи на те, що оплата орендної плати за цей період не сплачувалась, та за вересень 2015 року - лютий 2018 року у сумі 78056,48 грн. незважаючи на відсутність заборгованості та фактичної сплати орендної плати. Таким чином, з урахуванням того, що відповідачем 21 вересня 2018 року було проведено зменшення розміру пені на суму 15379,65 грн., до інтегрованої картки платника податків безпідставно внесені відомості про наявність податкового боргу (нарахованої пені) у сумі 77316,29 грн. (92695,94 грн. - 15379,65 грн.).
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року позов задоволено. 
За наслідками розгляду справи судом встановлено, що позивачем до податкового органу 21 вересня 2017 року подавались уточнюючі декларації з орендної плати  за 2015, 2016, 2017, 2018 роки, відповідно до яких податкові зобов`язання підлягали зменшенню всього на загальну суму 367280,44 грн. Проте податковим органом внесено коригування та зменшено грошове зобов`язання на суму 313735,86 грн. Встановивши такі обставини, суд першої інстанції вказав на те, що відповідачем безпідставно не здійснено коригування (зменшення)  грошового зобов`язання в інтегрованій картці платника податків TOB "ПГС"  з орендної плати на суму 53544,58 грн.
Крім цього, суд першої інстанції вказав на те, що подання уточнюючих податкових декларацій з орендної плати, якими зменшено суми самостійно визначених грошових зобов`язань, не є сплатою боргу з орендної плати, а тягне за собою лише зміну раніше задекларованих податкових зобов`язань, у даному випадку шляхом їх зменшення, і жодним чином не може бути прирівняне до погашення податкового боргу для цілей нарахування пені відповідно до положень   статті 129 ПК України. З цих підстав суд першої інстанції дійшов висновку про те, що контролюючий орган безпідставно притягнув позивача до відповідальності у вигляді нарахування пені за правилами статті 129 ПК України. 
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги відповідач посилається на те, що позивачем було подано уточнюючи декларації за 2016-2018 роки. Показники вказаних декларацій, якими зменшувалися податкові зобов`язання попередніх періодів, були рознесені в інтегрованій картці платника податку, внаслідок чого фактично було зменшено суму податкових зобов`язань, які існували у позивача, але збільшено суму нарахованої пені у відповідності до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ПГС» перебуває на обліку у Головному управлінні ДФС у Запорізькій області та є платником орендної плати за землю.
Станом на 21.09.2018р. за ТОВ «ПГС» обліковувалася заборгованість по орендній платі за землю у розмірі 433757,07грн., в т.ч. основний платіж – 418377,42грн., пеня – 15379,65грн.
21 вересня 2018 року ТОВ «ПГС» подано:
-          уточнюючу декларацію за 2015 рік, відповідно до якої підлягало зменшенню податкове зобов`язання за вересень 2015 року у сумі 2246,06 грн., за жовтень - грудень 2015 року по 7486,87 грн., усього за 2015 рік - 24706,67 грн.;
-          уточнюючу декларацію за 2016 рік, відповідно до якої підлягало зменшенню податкове зобов`язання за січень - грудень 2016 року по 10728,68 грн., усього 128744,16 грн.
-          уточнюючу декларацію за 2017 рік, відповідно до якої підлягало зменшенню податкове зобов`язання за січень - грудень 2017 року по 11372,4 грн., усього 136468,80 грн.
-          уточнюючу декларацію за 2018 рік, відповідно до якої підлягало зменшенню податкове зобов`язання за січень - грудень 2018 року по 11372,4 грн., усього 136468,80 грн.
Після рознесення контролюючим органом показників уточнюючих декларацій податковий борг підприємства, який відображений в інтегрованій картці, зменшився та станом на 30.01.2019р. складав 182912,53грн., в т.ч. основний платіж – 89379,67грн., пеня – 93532,86грн.
Позивач не погоджувався із таким податковим боргом оскільки вважав, що податковим органом не у повному обсязі відображені сумі податкових зобов`язань, які підлягали зменшенню на підставі поданих уточнюючих податкових декларацій, а також позивач не погоджувався і з збільшенням пені, оскільки пеня, за його позицією, не може нараховуватися контролюючим органом без фактичної сплати податкових зобов`язань.
Вказані обставини стали підставою звернення ТОВ «ПГС» із позовом до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так встановлені обставини справи свідчать про те, що фактично спірні відносини між сторонами виникли з приводу правомірності відображення контролюючим органом показників податкової звітності в інтегрованій картці платника податку та обґрунтованості нарахування пені у зв`язку з порушенням строків сплати узгоджених податкових зобов`язань.
Позиція позивача, з якою фактично погодився суд першої інстанції, полягала у тому, що 21 вересня 2018 року підприємством до контролюючого органу подано:
-          уточнюючу декларацію за 2015 рік, відповідно до якої підлягало зменшенню податкове зобов`язання за вересень 2015 року у сумі 2246,06 грн., за жовтень - грудень 2015 року по 7486,87 грн., усього за 2015 рік - 24706,67 грн.;
-          уточнюючу декларацію за 2016 рік, відповідно до якої підлягало зменшенню податкове зобов`язання за січень - грудень 2016 року по 10728,68 грн., усього 128744,16 грн.
-          уточнюючу декларацію за 2017 рік, відповідно до якої підлягало зменшенню податкове зобов`язання за січень - грудень 2017 року по 11372,4 грн., усього 136468,80 грн.
-          уточнюючу декларацію за 2018 рік, відповідно до якої підлягало зменшенню податкове зобов`язання за січень - грудень 2018 року по 11372,4 грн., усього 136468,80 грн.
Всього, за позицією позивача, податкові зобов`язання з орендної плати підлягали зменшенню на загальну суму 367280,44грн. (показники декларацій 2015-2017рр. та показники декларації січня-липня 2018 року, які на час виникнення спірних відносин були узгодженими).
Згідно  інтегрованої картки платника податків TOB "ПГС" податковим органом внесено коригування та зменшено грошове зобов`язання на суму 313735,86 грн.
Отже, за позицією позивача, з чим погодився суд першої інстанції, відповідачем не здійснено коригування (зменшення) грошового зобов`язання на суму 53544,58 грн. (367280,44грн. - 313735,86 грн.).
Крім цього, за позицією позивача відповідачем неправомірно збільшено пеню в інтегрованій картці платника податків на суму 77316,29грн., як різниці між нарахованою відповідачем пенею 92695,94грн. (станом на 01.01.2019р.) та розміру пені, який існував станом на 21.09.2018р. (15379,65грн.) та розмір якої визнає позивачем.
Позиція відповідача полягала у тому, що станом на 21.09.2018р. заборгованість по орендній платі за землю у ТОВ «ПГС» складала 433757,07грн. (в т.ч. основний платіж - 418377,42 грн., сума пені - 15379,65 грн.), яка утворилась за рахунок несплати податкових зобов`язань, нарахованих відповідно до податкової звітності за 2015р.-2018р.
21.09.2018р. підприємством надано уточнюючу податкову декларацію по орендній платі за землю за 2016р. №9271643594, за 2017р.№9300679599, за 2018р.№9203925673.
Згідно до наданої податкової звітності підприємством у повному обсязі зменшено нараховану суму податкових зобов`язань з орендної плати за землю за 2016р.-2018р., а саме: за 2016р.- 128744,19 грн; за 2017р. - 136468,84 грн; за 2018р.- 136468,84 грн.
21.09.2018р. спочатку в інтегрованій картці платника була рознесена уточнююча податкова декларація з орендної плати за землю за 2016р. №9271643594. За рахунок наданої уточнюючої податкової декларації в інтегрованій картці платника відбулося зменшення податкових зобов`язань з орендної плати за землю на суму 128744.19грн
Так, у зв`язку з рознесенням уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2016р. №9271643594 заборгованість по орендній платі за землю станом на 21.09.2019р. у підприємства склала 357208,42 грн. (в т.ч. основний платіж-294535,49 грн., сума пені 62672,93 грн.).
Відповідно до даних інтегрованої картки платника заборгованість по орендній платі за землю після рознесення уточнюючої податкової декларації за 2016р. зменшилась на 76548,65 грн. ( по основному платежу - на 123841,93 грн., але сума пені збільшилась на 47293,28грн.).
Сума пені у розмірі 62672,63 грн. обумовлена тим, що станом на 21.09.2018р. її розмір складав 15379,65 грн., за рахунок рознесення уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2016р. №9271643594 була погашена сума пені у розмірі 4902,26 грн. та утворилась нова сума пені у розмірі 62672,63грн. в зв`язку з погашенням заборгованості по орендній платі за землю у сумі 123841,93 грн. відповідно до уточнюючої податкової декларації за 2016р. (62672,63 грн.=15379,65грн.-4902,26грн. +52195,24грн.).
21.09.2018р. після рознесення в інтегрованій картці платника уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2016р. №9271643594 була рознесена уточнююча податкова декларація з орендної плати за землю за 2017р. №9300679599. За рахунок наданої уточнюючої податкової декларації за 2017р. в інтегрованій картці платника відбулося зменшення податкових зобов`язань з орендної плати за землю на суму 136468,84грн.
Так, у зв`язку з рознесенням уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2017р. №9300679599 заборгованість по орендній платі за землю у підприємства склала 248531,26 грн. (в т.ч. основний платіж - 167140,92 грн., сума пені 81390,34 грн.).
Відповідно до даних інтегрованої картки платника заборгованість по орендній платі за землю після рознесення уточнюючої податкової декларації за 2017р. зменшилась на 108677,16 грн. ( по основному платежу - на 127394,57 грн., але сума пені збільшилась на 18717,41грн.).
Сума пені у розмірі 81390,34 грн. обумовлена тим. що станом на 21.09.2018р. після рознесення в інтегрованій картці платника уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2016р. її розмір складав 62672,93 грн., за рахунок рознесення уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2017р. №9300679599 була погашена сума пені у розмірі 9074,27 грн. та утворилась нова сума пені у розмірі 62672,63грн. в зв`язку з погашенням заборгованості по орендній платі за землю у сумі 108677,16 грн. відповідно до уточнюючої податкової декларації за 2017р. ( 81390,34 грн.=62672,63грн.-9074,27грн. +27791,98грн.).
21.09.2018р. після рознесення в інтегрованій картці платника уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2017р. №9300679599 була рознесена уточнююча податкова декларація з орендної плати за землю за 2018р. №9203925673. За рахунок наданої уточнюючої податкової декларації за 2018р. в інтегрованій картці платника відбулося зменшення податкових зобов`язань з орендної плати за землю на суму 136468,84 грн. (в т.ч. 79606,80грн. -по строку 21.09.2018р. (зменшення суми нарахованих податкових зобов`язань за період з січня по липень 2018р.) 11372,40грн. - по строку 30.09.2018р. (за серпень 2018р.), 11372,40грн. - по строку 30.10.2018р. (за вересень 2018р.), 11372,40грн.-по строку 30.11.2018р. (за жовтень 2018р.) , 11372,40грн.-по строку 30.12.2018р. (за листопад 2018р.), 11372,44грн.-по строку 30.01.2019р. (за грудень 2018р.)
Так, у зв`язку з рознесенням уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2018р. №9203925673 заборгованість по орендній платі за землю у підприємства станом на 30.01.2019р. склала 182912,53 грн. (в т.ч. основний платіж -89379,67 грн., сума пені 93532,86 грн.).
Відповідно до даних інтегрованої картки платника заборгованість по орендній платі за землю станом на 30.01.2019р. після рознесення уточнюючої податкової декларації за 2018р. зменшилась на 65618,73 грн. ( по основному платежу - на 77761,25 грн., але сума пені збільшилась на 12142,52грн.).
Сума пені у розмірі 93532,86 грн. обумовлена тим, що станом на 21.09.2018р. після рознесення в інтегрованій картці платника уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2017р. її розмір складав 81390,34 грн., за рахунок рознесення уточнюючої податкової декларації з орендної плати за землю за 2018р. №9203925673 була погашена сума пені у розмірі 1403,12 грн. та утворилась нова сума пені у розмірі 13545,64 грн. в зв`язку з погашенням заборгованості по орендній платі за землю у сумі 125096,40 грн. відповідно до уточнюючої податкової декларації за 2018р. ( 93532,86 грн.=81390,34грн.- 1403,12грн. +13545,64грн.).
Отже, у зв`язку з рознесенням уточнюючої податкової декларації по орендній платі за землю за 2016р. №9271643594, за 2017р.№9300679599, за 2018р.№9203925673 станом на 30.01.2019р. сума заборгованості по орендній платі за землю в порівнянні з 21.09.2018р. зменшилась на 250844,54 грн. ( по основному платежу - на 328997,75 грн., але сума несплаченої пені збільшилась на 78153,21 грн., так, як відповідно до п.п.129.1.3 п. 129.1 ст.129 нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання).
Враховуючи такий алгоритм дій контролюючого органу щодо внесення показників податкової звітності до інтегрованої картки платника податку, вбачається, що відповідач фактично розподіляв показники податкових зобов`язань, які відображені в уточнюючих декларацій, як на погашення основного податкового зобов`язання (яке було узгодженим станом на 21.09.2018р.) так і раніш нарахованої пені (яка обліковувалася в інтегрованій картці станом на 21.09.2018р.), при цьому, при кожному такому розподілі розмір пені збільшувався, оскільки контролюючим органом нараховувалася пеня на суму погашення податкової заборгованості.
З приводу такої позиції відповідача слід зазначити те, що контролюючий орган безпідставно ототожнює подання платником податків уточнюючої декларації із погашенням таким платником податкового боргу минулих періодів.
Згідно із пунктом 46.1 статті 46 ПК України, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) – це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Пунктом 50.1 статті 50 ПК України передбачено, що у разі якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 201 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Отже вказаними нормами права визначено правову природу податкової декларації, уточнюючого розрахунку.
У свою чергу статтею 87 ПК України визначено джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків, і до таких джерел податкова накладна чи уточнюючий розрахунок не віднесено.
Отже погашення контролюючим органом податкового боргу, який існував у позивача станом на 21.09.2018р., за рахунок поданих підприємством уточнюючих розрахунків по орендній платі за 2015-2018 роки, не відповідає вимогам Податкового кодексу України.
Відповідно до пп.129.1.3. п.129.1 ст.129 ПК України (в редакції на час виникнення спірних відносин) нарахування пені розпочинається: при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Як зазначено вище, наслідком погашення контролюючим органом податкового боргу позивача, за рахунок поданих уточнюючих декларацій, збільшувався розмір пені, оскільки контролюючим органом нараховувалася пеня на суму погашення податкової заборгованості.
Оскільки дій контролюючого органу щодо погашення податкового боргу за рахунок поданих підприємством уточнюючих розрахунків по орендній платі за 2015-2018 роки, не відповідають вимогам Податкового кодексу України, то відображення в інтегрованій картці платника податку збільшеного розміру пені, внаслідок таких дій, також не можливо визнати правомірним.
Отже суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що встановлені у цій справі обставини дають підстави для висновку про неправомірність дій контролюючого органу, наслідок чого стало невідповідність показників податкового боргу позивача, який відображений в інтегрованій картці платника податку.
Вказані висновки суду першої інстанції доводами апеляційної скарги не спростовуються. В апеляційній скарзі відповідач фактично підтверджує встановлені судом першої інстанції обставини справи, але, внаслідок особистого тлумачення положень Податкового кодексу України, вважає, що ним правомірно здійснювалось фактичне погашення податкового боргу за рахунок поданих підприємством уточнюючих розрахунків по орендній платі.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції. 
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року у справі №280/1075/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 30.01.2020р.

Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк