ПОСТАНОВА
Іменем України

28 листопада 2019 року 
Київ
справа № 815/3431/16
адміністративне провадження № К/9901/25139/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження  касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області на постанову  Одеського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2016 року (суддя Бойко О.Я.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2016 року (колегія у складі суддів: Потапчука В.О., Жука С.І., Семенюка Г.В.)  у справі № 815/3431/16 за позовом  Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Долинське» до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  -

ВСТАНОВИВ:

Сільськогосподарський виробничий кооператив «Долинське» (надалі позивач) звернувся до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (надалі відповідач, податковий орган) про визнання податкового повідомлення-рішення протиправним та скасування в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, зобов`язання списати безнадійний борг.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм діючого законодавства України.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 2 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2016 року, позов задовольнив. Визнав податкове повідомлення рішення № 0000081700 від 7 червня 2016 року протиправним в частині нарахування 1 086 275,00 грн грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням з    податку на доходи фізичних осіб та скасував податкове повідомлення-рішення. Зобов`язав податковий орган здійснити списання безнадійного податкового боргу позивача з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1 086 275,00 грн.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції, з доводами якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що визначення у податковому повідомленні-рішенні грошового зобов`язання у складі оспорюваної суми здійснено з порушенням вимог статті 102 Податкового кодексу України, а тому воно належить до скасування.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий  орган подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
У запереченні на касаційну скаргу позивач наводить доводи, аналогічні викладеним у позові, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що податковим органом здійснена планова виїзна перевірка позивача з питань правильності обчислення повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої 26 лютого 2016 складено акт № 72/17-03767972.
Висновками акта перевірки встановлено порушення:
- підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України -  якщо оподаткований дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим кодексом для місячного податкового періоду, підприємство не своєчасно перерахувало податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1  385 096,04 грн;
- пункту 164.5 ст.164 Податкового кодексу України, в наслідок чого донараховано податку з доходів фізичних осіб за оренду паїв 65 617,81 грн;
- виплата заробітної плати за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року здійснювалась з порушенням термінів виплати;
- пункту 47.1 статті 47 Податкового кодексу в частині надання не достовірних даних в податкової звітності (ф. 1ДФ) за перевіряемий період та не подання податкового розрахунку за 1 квартал 2013 року;
- підпункту 165.1.11 пункту 165.1 статті 165, підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України, а саме не нараховано дохід та ПДФО на кошти видані під звіт, відповідно донараховано ПДФО 5 756,55 грн;
- підпункту 6.2.2 пункту 6.2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» , а саме неналежне ведення обліку виплат (доходу) застрахованим особам та нарахування єдиного внеску;
- пункту 8.5, пункту 8.7, пункту 8.6, пункту 8.12 пункту 8.13 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме посадові особи підприємства не вірно застосували розмір єдиного внеску для кожної категорії платників.
- підпункту 1 пункту 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме не своєчасна сплата суми єдиного внеску нарахованого робітникам на суми заробітної плати, винагороди за договорами ЦПХ та в сумі із затримкою платежу з 22 грудня 2014 року по 31 грудня 2014 року.
На підставі акту перевірки відповідач виніс податкове повідомлення рішення № 0001011700.
В результаті адміністративного оскарження частково скасовано вказане податкове повідомлення рішення та прийняте нове податкове повідомлення рішення № 0000081700 від 7 червня 2016 року, у якому визначено загальну суму грошового зобов`язання з податків та зборів у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1  755 187,08 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1  456 470,40 грн, за штрафними санкціями 264 342,88 грн.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у 2007, 2012 та 2015 роках підприємство неодноразово потерпало від масштабних обставин непереборної сили (форс мажорних обставин), що підтверджено відповідними документами, виданими Торгово-промисловою палатою України, а саме висновком № 3643/05-4 від 20 вересня 2007 року, № 1263/05-4 від 20 червня 2012 року, № 2003-14/166 від 23 березня 2016 року, що призвело до виникнення у підприємства фінансових складнощів та неможливості у повному обсязі та своєчасно здійснювати грошові виплати. Зокрема у періоді до початку періоду перевірки підприємством здійснювалася виплата доходів фізичним особам (з заробітної плати та оренди паїв), нараховувалися відповідні суми податку на доходи фізичних осіб, але  погашення (сплата) визначених сум податку не проводилася.
Суми нарахування ПДФО підприємством відображалися у розрахунках, відповідно до чого визначені підприємством суми набули статусу самостійно узгоджених платником податку зобов`язань і за підприємством утворився податковий борг, який станом на 31 грудня 2012 року склав 1 086 275,00 грн.    
У подальших періодах позивач також здійснював нарахування сум податку на доходи фізичних осіб, але погашення суми податкового боргу не здійснено.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що станом на дату складання акту № 72/17-03767972 від 26 лютого 2016 року за платником податку обліковувалось самостійно узгоджене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1 086 275,00 грн, яке перебувало у статусі податкового боргу щодо якого минув строк давності (1095 днів), встановлений Податковим кодексом України, але контролюючим органом зазначену суму податкового боргу списано не було.
На підставі викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що визначення у податковому повідомленні рішенні грошового зобов`язання у складі оспорюваної суми  здійснено з порушенням вимог статті 102 Податкового кодексу України, а тому воно належить до скасування.
Натомість такі висновки судів є суперечливими та не підтверджуються матеріалами справи, оскільки судами встановлено, що суми ПДФО є самостійно задекларованим позивачем. Під час перевірки не встановлено факту не нарахування або неправильного нарахування ПДФО, а лише встановлена не сплата. Судами не з`ясовано з яких підстав податковим органом здійснено додаткове донарахування ПДФО без надання  розрахунку та без зазначення періоду та сум.  Судами попередніх інстанцій не встановлено, чи здійснено податковим органом необхідні заходи для стягнення заборгованості з ПДФО. Судами не досліджено правомірність нарахування зобов`язання та винесення податкового повідомлення-рішення на суму боргу, яка є узгодженою.
Суд вважає за необхідне зазначити, що за відсутності розрахунку до спірного податкового повідомлення-рішення неможливо встановити, на якій підставі, з чого складається зобов`язання, нараховане податковим органом, та на яку суму, за який період нараховано штрафні санкції та пеня.
Також відсутні належні обґрунтування щодо скасування спірного податкового повідомлення-рішення в цілому, оскільки як суд першої інстанції, так і апеляційний суд проаналізували податкове повідомлення рішення лише в частині нарахування 1 086 275,00 грн. Решта - в частині зобов`язання в сумі 370  195 грн скасовано судами без аналізу встановленого порушення. 
Крім того, суд не погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції з огляду на наступне.
Пунктом 101.1 статті 101 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин) встановлено, що списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг.
Розумінні терміну «безнадійний» визначено пунктом 101.2 статті 101 Податкового кодексу України.
Зокрема підпунктом 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 Податкового кодексу України як безнадійний визначено податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом.
В свою чергу підпунктом 101.2.4 пункту 101.2 статті 101 Податкового кодексу України як безнадійний визначено податковий борг платника податків, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин).
За приписами пункту 101.5 статті 101 Податкового кодексу України контролюючі органи щокварталу здійснюють списання безнадійного податкового боргу. Порядок такого списання встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Порядок списання безнадійного податкового боргу платників податків затверджено Наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року № 577 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 31 жовтня 2013 року за № 1844/24376.
Відповідно пункту 2.1 зазначеного Порядку під терміном "безнадійний податковий борг" слід розуміти:
1) податковий борг платника податків, визнаного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв`язку з недостатністю майна банкрута;
2) податковий борг фізичної особи, яка визнана в судовому порядку недієздатною, безвісно відсутньою або оголошена померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом; померла, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом; понад 720 днів перебуває у розшуку;
3) податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу;
4) податковий борг платника податків, що виник унаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин).
Пунктом 4.1 Порядку визначено, що у випадках, передбачених підпунктом 4 пункту 2.1 розділу II цього Порядку, платник податків звертається до органу доходів і зборів за місцем обліку безнадійного податкового боргу та/або за місцем обліку такого платника з письмовою заявою, в якій зазначаються суми податків та зборів, що підлягають списанню.
Як визначено у пункту 4.2 Порядку, за результатами розгляду документів, наданих платником податків, керівник (його заступник) органу доходів і зборів за наявності підстав приймає рішення про списання безнадійного податкового боргу, яке оформляється на бланку за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Рішення про списання безнадійного податкового боргу складається у двох примірниках: перший - для платника податків, другий - для органу доходів і зборів.
В свою чергу пунктом 4.3 Порядку визначено, що в інших випадках, передбачених підпунктами 1, 2, 3, 5 пункту 2.1 розділу II цього Порядку, орган доходів і зборів здійснює процедури щодо проведення списання безнадійного податкового боргу відповідно до вимог пункту 4.2 цього розділу.
Суди попередніх інстанцій встановили, що первинний борг виник у позивача в наслідок обставин непоборної сили, проте не встановили, чи звертався позивач для списання такого боргу у відповідний квартал звітного року.
В свою чергу для списання податкового боргу, стосовно якого минув строк давності, необхідно встановлення факту відсутності у платника податків фінансової спроможності його погашення та неможливості стягнення податкового боргу самим контролюючим органом.
Суд зазначає, що сама по собі не сплата податкового зобов`язання протягом визначеного терміну не позбавляє підприємство обов`язку сплатити таке зобов`язання, без встановлення причин такої несплати. 
Суди попередніх інстанцій не дослідили нарахування та сплату позивачем заробітної плати та інших доходів фізичним особам, на які нараховувався ПДФО. Не встановили, з яких підстав при цьому не був сплачений податок, отже, не встановили, за приписами якого пункту такий борг можливо визначити безнадійним (якщо можливо), та відповідно, порядок його списання.
Податкова звітність позивача до матеріалів справи не надавалась та судами не досліджувалась, отже встановити період формування спірної суми з ПДФО на підставі належних та допустимих доказів є неможливим.
Приймаючи рішення, суди попередніх інстанцій не надали оцінку жодному доводу податкового органу, та не встановили обставини справи, які мають значення для вирішення справи. 
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу податкового органу, вважає висновки суду першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинної на період розгляду судами попередніх інстанцій даної справи) завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб`єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9  Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.
2. Постанову  Одеського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2016 року у справі № 815/3431/16 скасувати, справу направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду. 
3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
С.С. Пасічник
Судді Верховного Суду