ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.003358 пров. № 857/13662/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                  Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:           Марцинковської О.М. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС, 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2019 року (суддя – Кухар Н.А., час ухвалення – 12:36 год., місце ухвалення – м.Львів, дата складання повного тексту – 04.11.2019 року), 
в адміністративній справі №1.380.2019.003358 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків ДФС, 
про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, 

  встановив:

У липні 2019 року позивач ТзОВ «ОККО-Рітейл» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС), у якому, з урахуванням зміни (доповнення) підстав позову, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №0001724916 від 29.03.2019 року про застосування до позивача штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, у розмірі 6023828,36 грн.. 
Відповідач позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву, просив відмовити повністю в задоволенні позовних вимог. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2019 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.03.2019 року №0001724916, винесене Офісом великих платників податків ДФС. Стягнено за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС на користь ТзОВ «ОККО-Рітейл» суму сплаченого судового збору 19210 грн.. 
З цим рішенням суду першої інстанції від 25.10.2019 року не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржене рішення суду прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до винесення помилкового, необ`єктивного та не заснованого на діючих нормах законодавства судового рішення, а тому таке підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДФС була проведена фактична перевірка ТзОВ «ОККО-Рітейл» за результатами якої складено Акт перевірки №0011/28/10/49/16/30841082 від 25.02.2019р. та встановлено порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, та п.85.2 ст.85 ПК України в частині ненадання документів відповідно до наданих запитів. Зокрема, зазначає апелянт, що перевіркою АЗС ТзОВ «ОККО-Рітейл» за адресою: м.Одеса, вул.Краснова,3/1, встановлено реалізацію пально–мастильних матеріалів, які не обліковані у встановленому порядку. Відповідно до Х – звітів, які були роздруковані 20.02.2019р. о 13 год. 39 хв. та о 13 год. 56 хв., на РРО з фінансовим № НОМЕР_1 та з фінансовим № НОМЕР_2 , відповідно, кінцевий залишок пально–мастильних матеріалів у реалізації на АЗС та з урахуванням реалізації складає: Бензин ТМ PULLS А – 95 Євро5-Е5 у кількості 19507,3 літрів на загальну суму 604530,92 грн., за ціною реалізації; Бензин А-95 Євро5 – Е5 у кількості 14293,75 літрів на загальну суму 428669,56 грн., за ціною реалізації; Бензин А -92 Євро5 – Е5 у кількості 8889,46 літрів на загальну суму 257705,44 грн., за ціною реалізації; Дизпаливо ДП-3 -Євро5 – ВО у кількості 33769,44 літрів на загальну суму 1012745,5 грн., за ціною реалізації; ТМ PULLS ДП –АРК-Євро5 –ВО у кількості 22140,13 літрів на загальну суму 708262,76 грн., за ціною реалізації. При цьому, до перевірки не надано змінний звіт АЗС за формою №17-НП за попередню зміну, тобто за 19.02.2019 року, про що складено акт ненадання від 20.02.2019р. №30. Таким чином, відповідачем було встановлено порушення порядку оприбуткування пально–мастильних матеріалів передбаченого п.п.10.4.1, п.п.10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281/171/578/15 та п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на загальну суму 3011914,18 грн.. Також, зазначає апелянт, що в ході фактичної перевірки Одеським управлінням ВПП ДФС були надані письмові запити ТзОВ «ОККО – Рітейл» від 19.02.2019р. №8403/10/28-10-49-16 та від 21.02.2019р. №8793/10/28-10 «Про проведення зняття залишків товарно–матеріальних цінностей та надання документів», з вимогою надати оригінали документів 20.02.2019р. та 21.02.2019р., а також надати 22.02.2019 року копії перелічених документів у запитах. Однак, позивачем не були надані використані книги обліку розрахункових операцій, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінні звіти АЗС за формою №17-НП та за формою №16-НП, а також інші документи відповідно до актів про ненадання документів від 20.02.2019р. №30, від 21.02.2019р. №32 та від 22.02.2019р. №35. Таким чином, на думку апелянта, оскаржене податкове повідомлення-рішення від 29.03.2019р. винесене правомірно, оскільки відповідач діяв у межах повноважень та у спосіб, що передбачений чинним законодавством. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 25.10.2019 р. та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 

Згідно ч.4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось. 
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, з врахуванням наступного. 

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що відповідачем Офісом великих платників податків ДФС України, відповідно до наказу №318 від 15.02.2019р. «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «ОККО-Рітейл», у період з 20.02.2019р. по 25.02.2019р. проведено фактичну перевірку господарської одиниці автозаправочної станції, що розташована за адресою: м.Одеса, вул.Краснова,3/1, суб`єкта господарювання ТзОВ «ОККО-Рітейл» щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про виробництво та обіг підакцизних товарів, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), період діяльності, який буде перевірятися: згідно ст.102 ПК України, за результатами якої складено Акт перевірки №0011/28/10/49/16/30841082 від 25.02.2019р. (а.с. 12, 13-17). 
Відповідно до висновків вказаного Акту від 25.02.2019 року, за результатами перевірки встановлено порушення позивачем ТзОВ «ОККО-Рітейл»: 1) п.6 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п.85.2 ст.85 ПК України (відповідальність передбачена п.121.1 ст.121 ПК України); 2) п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (відповідальність передбачена ст.20 цього ж Закону). 
На підставі вказаного висновку Акта перевірки від 25.02.2019 року відповідачем винесено відносно позивача податкове повідомлення-рішення №0001724916 від 29.03.2019 року, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, у розмірі 6023828,36 грн. (за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі статті 20 цього ж Закону) (а.с.18). 
Судом також встановлено, що під час фактичної перевірки Офісом великих платників податків ДФС були надані письмові запити ТзОВ «ОККО-Рітейл» від 19.02.2019р. №8403/10/28-10-49-16 та від 21.02.2019р. №8793/10/28-10 «Про проведення зняття залишків товарно–матеріальних цінностей та надання документів» (а.с. 19, 21). 
Працівниками контролюючого органу 20.02.2019 року, 21.02.2019 року та 22.02.2019 року було складено Акти за №30, 32, 35 (відповідно) про відмову від проведення знаття залишків товарно–матеріальних цінностей та ненадання документів (а.с. 199, 203, 205). 
Листом ТзОВ «ОККО – Рітейл» від 22 лютого 2019 року №644/1 було направлено Офісу великих платників податків ДФС, на вказані запити, копії актів контролю нафтопродуктів АЗС ОД 18 від 22.02.2019 року №41/2202-19, актів контролю нафтопродуктів АЗС ОД 24 від 22.02.2019 року №33/2202-19, копію наказу від 21.02.2019 року №14 «Щодо проведення інвентаризації нафтопродуктів на АЗС ОД 18, АЗС ОД 24». Також вказано, що співробітників ДФС було поінформовано завчасно, а саме 21.01.2019 року для присутності при проведенні вищевказаних інвентаризацій НП (а.с. 188). 
Листом ТзОВ «ОККО – Рітейл» від 25 лютого 2019 року №660 було направлено Офісу великих платників податків ДФС, форми 17 АЗС ОД 24 №3144…3147 за 19-22.02.2019. Крім того, було повідомлено що згідно наказу ДФС України ОВПП №318 від 15.02.219 року (та направлень на перевірку №№ 61, 62, 64 від 19.02.2019р.) перевірка розпочинається 20.02.2019 року та триває 10 діб, тобто до 01.03.2019 р., включно. В листі також було зазначено, що 25.02.2019 року коли перевіряючі прийшли на об`єкт їм було запропоновано отримати форми 17, які надсилаються листом. Проте, перевіряючі відмовились прийняти форми 17 з формулюванням, що перевірку вже закрито (а.с. 23). 

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, тобто визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.03.2019 року, з урахуванням наступного. 
Згідно ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. 
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України). 
Крім цього, статтею 113 ПК України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції застосовуються також і за порушення вимог іншого, крім податкового, законодавства, якщо контроль за дотриманням відповідних норм покладено на контролюючі органи. 
Таким чином, обов`язком контролюючих органів у розумінні  ПК України  є визначення суми грошових зобов`язань у вигляді штрафних санкцій за порушення норм іншого, крім податкового, законодавства, якщо контроль за дотриманням відповідних норм покладено на контролюючі органи. 
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п.44.1 ст.44 ПК України). 
Так, з матеріалів справи видно, що предметом фактичної перевірки ТзОВ «ОККО-Рітейл» було, зокрема, дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про виробництво та обіг підакцизних товарів. 
Також зі змісту Акту перевірки від 25.02.2019 року та пояснень відповідача (апелянта) видно, що підставою для висновків податкового органу про порушення позивачем вимог п.6, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п.85.2 ст.85 ПК України, стало те, що перевіркою АЗС ТзОВ «ОККО-Рітейл» за адресою: м. Одеса, вул. Краснова, 3/1, встановлено реалізацію пально–мастильних матеріалів, які не обліковані у встановленому порядку. Відповідно до Х – звітів, які були роздруковані 20.02.2019р. о 13 год. 39 хв. та о 13 год. 56 хв., на РРО з фінансовими №3000406496 та з фінансовим №3000406498, відповідно, кінцевий залишок пально–мастильних матеріалів у реалізації на АЗС та з урахуванням реалізації складає: Бензин ТМ PULLS А – 95 Євро5-Е5 у кількості 19507,3 літрів на загальну суму 604530,92 грн., за ціною реалізації; Бензин А-95 Євро5 – Е5 у кількості 14293,75 літрів на загальну суму 428669,56 грн., за ціною реалізації; Бензин А -92 Євро5 – Е5 у кількості 8889,46 літрів на загальну суму 257705,44 грн., за ціною реалізації; Дизпаливо ДП-3 -Євро5 – ВО у кількості 33769,44 літрів на загальну суму 1012745,5 грн., за ціною реалізації; ТМ PULLS ДП –АРК-Євро5 –ВО у кількості 22140,13 літрів на загальну суму 708262,76 грн., за ціною реалізації. При цьому, до перевірки не надано змінний звіт АЗС за формою № 17-НП за попередню зміну, тобто за 19.02.2019 року, про що складено акт ненадання від 20.02.2019 №30. 
Таким чином, перевіркою встановлено порушення порядку оприбуткування пально–мастильних матеріалів передбаченого п.п.10.4.1, п.п.10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281/171/578/15 та п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, на загальну суму 3011914,18 грн.. 
Також, в ході фактичної перевірки Одеським управлінням ВПП ДФС були надані письмові запити ТзОВ «ОККО-Рітейл» від 19.02.2019р. №8403/10/28-10-49-16 та від 21.02.2019р. №8793/10/28-10 «Про проведення зняття залишків товарно – матеріальних цінностей та надання документів», з вимогою надати оригінали документів 20.02.2019р. та 21.02.2019 року, а також надати 22.02.2019 року копії перелічених документів у запитах. Проте, ТзОВ «ОККО-Рітейл» не були надані використані книги обліку розрахункових операцій, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінні звіти АЗС за формою № 17- НП та за формою № 16-НП, а також інші документи відповідно до актів про ненадання документів від 20.02.2019р. №30, від 21.02.2019р. №32 та від 22.02.2019 року №35. 
Судом першої інстанції вірно зазначено, що загальні умови і порядок контролю за додержанням суб`єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Так, відповідно до п.12 ст.3 цього Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
Відповідно до ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. 
Крім цього, судом першої інстанції вірно зазначено, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
Так, відповідно до п.2 ст.3 цього Закону, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку. 
Частиною 5 статті 8 цього Закону передбачено, що підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку. 
Згідно ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 
У розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону. 
Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів. 
Судом першої інстанції вірно зазначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) зобов`язані вести бухоблік, при цьому, облік товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації їм слід вести згідно з П(С)БО 9 «Запаси». Ведення саме бухгалтерського обліку запасів підтверджує виконання п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Крім того, судом першої інстанції вірно враховано, що застосування санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» виходячи із сфери його застосування, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції. 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 року (справа №806/2402/16). 
З цього приводу, колегія суддів враховує, що актом перевірки не встановлено жодних порушень ТзОВ «ОККО-Рітейл» вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО. 
Стосовно доводів апеляційної скарги щодо не надання ТзОВ «ОККО-Рітейл» книги обліку розрахункових операцій, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінні звіти АЗС за формою № 17-НП та за формою № 16-НП, а також інші документи відповідно до актів про ненадання документів від 20.02.2019р. №30, від 21.02.2019р. №32 та від 22.02.2019р. №35, то колегія суддів звертає увагу на те, що зазначені документи не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не пов`язані з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань. 
З цього приводу, вірно зазначено судом першої інстанції, що порушення порядку ведення бухгалтерського обліку товарів за місцем їх реалізації, є, зокрема, відсутність у суб`єкта підприємницької діяльності первинних документів, які підтверджують рух таких товарів. 
Колегія суддів також зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 28.02.2018 року (справа №810/3247/16) та від 07.08.2018 року (справа № 825/10/17). 
Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, судом першої інстанції вірно взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затв. наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (надалі - Інструкції №281/171/578/155). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства). 
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14). 
Відповідно до пп.10.3.1.3 п.10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП. 
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. 
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується. 
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №7-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС. 
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. 
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. 
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. 
Таким чином, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. 
Пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. 
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (п.16.2 Інструкції №281/171/578/155). 
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства. 
Так, судом першої інстанції встановлено та вірно враховано, що під час проведеної перевірки позивач надав податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, що підтверджується листом №644/1 від 22.02.2019 року адресованому Офісу великих платників податків ДФС. 
Крім цього, на підтвердження організації порядку бухгалтерського обліку, позивач надав суду першої інстанції наступні документи: копію наказу №14 від 21.02.2019 року «Щодо проведення інвентаризації нафтопродуктів на АЗС № ОД18, АЗС № ОД 24», копію акт контролю нафтопродуктів №33/2202-19 від 22.02.2019 року, копію змінних звітів за ф. №17-НП за 19.-22.02.2019 року. 

Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції №281/171/578/155, то судом першої інстанції вірно зазначено, що порушення визначеного цією Інструкцією порядку внесення необхідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та/або занесення вказаних даних до змінного звіту АЗС за формою №17-НП не спростовує факту обліку товару в порядку передбаченому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та, відповідно, не є свідченням реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Не підтверджує вказаного і незбереження другого примірника змінного звіту за формою 17-НП на АЗС. 
Судом першої інстанції також вірно враховано, що дія Інструкції №281/171/578/155 не поширюється на Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки вона не розроблена на виконання вимог даного Закону. 
Аналогічні правові висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 року (справа №806/2402/16). 
Таким чином, оскільки перевіркою не встановлено порушення позивачем ТзОВ «ОККО-Рітейл» Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», а тому недотримання норм, передбачених підзаконним нормативно-правовим актом, тобто Інструкцією, не може бути підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 

Судом першої інстанції також вірно враховано, що при визначенні розміру штрафних санкцій згідно ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару. 
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №13-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів. 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 12.06.2018р. (справа №826/18483/13-а) та від 31.05.2019 року (справа №809/1253/16). 
Однак, зі змісту Акту перевірки від 25.02.2019 року видно, що його висновки сформовані контролюючим органом виключно посиланням на не надання, зокрема, змінних звітів АЗС за формою №17- НП, відомостей на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП та інші документи згідно складених фахівцями ДФС актами про ненадання документів. Штрафні санкції, застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, визначені виключно на підставі даних Z-звіту РРО. 
Тобто, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів контролюючим органом на АЗС проведено не було і жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку не виявлено. 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність доводів відповідача (апелянта) про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки такі не підтверджуються належними доказами. 

Відповідно до ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 

Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення №0001724916 від 29.03.2019 року є протиправним, а тому наявні підстави для його скасування. 
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду від 25.10.2019 року винесене з дотриманням норм матеріального права та процесуального права, а тому немає підстав для його скасування. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд 

                                                 постановив: 

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС – залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2019 року в адміністративній справі №1.380.2019.003358 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий:	 	В. В. Гуляк 	
Судді:	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови складено 28.02.2020 року