ПОСТАНОВА
Іменем України

12 лютого 2020 року 
Київ
справа №806/241/14
адміністративне провадження №К/9901/21475/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Гімона М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2019 року (головуючий суддя - Черняхович І.Е.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Соврига Д.І., судді - Матохнюк Д.Б., Курко О.П.) у справі №806/241/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Живий квас» до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У січні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Живий квас» (далі - ТОВ «Живий квас», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - ГУ ДФС у Житомирській області), в якому просило визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2013 року №0001642205 та №0001632205.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 31 березня        2014 року, яка залишена в силі ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2014 року, позов Товариства було задоволено у повному обсязі.
Постановою Верховного Суду від 6 листопада 2018 року зазначені судові рішення було скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2013 року №0001642205, яким зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість в сумі 381640,00 грн, та направлено справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції; в іншій частині судові рішення залишено без змін.
При цьому, Верховний Суд виходив з того, що вирішуючи спір в частині вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від                  17 жовтня 2013 року №0001642205, суди попередніх інстанцій не дослідили дотримання позивачем правил переносу від`ємного значення попереднього звітного періоду, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, згідно з податковою декларацією за липень 2013 року.
За наслідками нового розгляду справи, рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року, позов ТОВ «Живий квас» задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2013 року №0001642205.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити. В обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на безпідставність відображення позивачем податкового кредиту в розмірі 381640,00 грн в рядку 24 Декларації з податку на додану вартість за липень 2013 року, оскільки вказана сума повинна була декларуватись позивачем в рядку 23.1 чи 23.2 цієї Декларації. Наполягає на  відсутності у позивача права на використання від`ємного значення податку на додану вартість у розмірі 381640,00 грн, яке виникло в жовтні 2012 року, оскільки Товариством залишок від`ємного значення з податку на додану вартість не був використаний у період, в якому виник.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, з огляду на їх законність та обґрунтованість.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що в період з 11 вересня 2013 року по 17 вересня 2013 року посадовими особами контролюючого органу була проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ «Живий Квас» з питань правомірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2013 року.
В ході перевірки, серед іншого, контролюючим органом було встановлено порушення Товариством пункту   200.4, підпункту «а» пункту 200.14, пункту 200.6   статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 Декларації) на 381640,00 грн.
За результатами перевірки було складено акт від 26 вересня 2013 року, на підставі якого 17 жовтня 2013 року контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення №0001642205, відповідно до якого ТОВ «Живий Квас» було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2013 року на 381640,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з незаконності спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки   чинне податкове законодавство не обмежує бюджетне відшкодування виключно сумою податкового кредиту попереднього звітного періоду.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Статтею 200 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) регламентовано порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
За приписами пунктів 200.1 - 200.4 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. 
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. 
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: 
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; 
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. 
Платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів (підпункт 200.6 статті 200 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. 
Згідно з підпунктом 4.6.5 пункту 4.6 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року №1492, платники, які заповнили рядок 22 декларації 0110 та відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та подають до декларації 0110 (Д3). Значення рядка 3 (Д3) переноситься до рядка 23 декларації 0110 за поточний звітний (податковий) період. Залежно від обраного платником напряму повернення суми бюджетного відшкодування (на рахунок цього платника у банку або у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів) така сума вказується або в рядку 23.1, або у рядку 23.2, або частково розподіляється у рядках 23.1 та 23.2 податкової декларації 0110. При цьому платники податку, які мають право на отримання бюджетного відшкодування та прийняли рішення про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок у банку (заповнено рядок 23.1 декларації 0110), подають до декларації 0110 (Д4).
Підпунктом 4.6.6 пункту 4.6 розділу V вказаного Порядку визначено, що залишок від`ємного значення (для декларації 0110 - після бюджетного відшкодування) включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Живий Квас» було подано до контролюючого органу звітну (нову) податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2013 року, в якій у рядку 22 (залишок від`ємного значення попереднього      звітного (податкового) періоду, за вирахуванням суми податків, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного (податкового) періоду) вказано суму в розмірі 381640,00 грн; у рядку 23 (сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню) вказано суму 0,00 грн; в рядку 24 (залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду) вказано суму 381640,00 грн, як різницю між сумами рядка 22 та рядка 23.
Вирішуючи спір, суди виходили з того, що такі дії позивача є правовірними, оскільки отримання бюджетного відшкодування є правом, а не обов`язком суб`єкта господарювання. Більш того, суди врахували, що податкове законодавство, чинне на час виникнення спірних правовідносин, не містило заборони щодо можливості включення залишку від`ємного значення податку на додану вартість до податкового кредиту в наступному податковому періоді.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 12 лютого 2019 року (справа №826/16101/13-а).
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня           2013 року №0001642205, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 381640,00 грн, оскільки позивачем прийнято рішення про включення цієї суми до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції. Скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах попередніх інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій повно встановили обставини справи, проаналізували й перевірили усі доводи позивача. Порушень норм процесуального права з боку судів першої та апеляційної інстанцій, або ж неправильного застосування ними норм матеріального права судом касаційної інстанції не встановлено, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а ухвалені судами рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                    І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                             О.В. Білоус

                                                                                  М.М. Гімон