ПОСТАНОВА
Іменем України

21 лютого 2020 року 
м. Київ
справа №640/1131/19
адміністративне провадження №К/9901/27031/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гусака М.Б., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сєвєродонецький асфальтобетонний завод» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2019 (головуючий суддя - Ю.А. Ісаєнко, судді - Г.В. Земляна, В.П. Мельничук) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сєвєродонецький асфальтобетонний завод» до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Мокрянський кам`яний кар`єр №3», про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сєвєродонецький асфальтобетонний завод» (далі - ТОВ «Сєвєродонецький асфальтобетонний завод», Товариство, позивач) звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач 1), Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач 2), Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ДПІ, відповідач 3), третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Мокрянський кам`яний кар`єр №3» (далі - третя особа, ТОВ «Мокрянський кам`яний кар`єр №3»), в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, за №892187/37051637 від 23.08.2018 та за №833249/37051637 від 09.07.2018; зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №54/- від 16.06.2018 та №72/- від 23.05.2018.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства про дотримання ним вимог чинного законодавства щодо реєстрації зазначених податкових накладних, зокрема щодо надання контролюючому органу письмових пояснень та копій документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, у зв`язку із зупиненням їх реєстрації.  
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.05.2019 адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано рішення комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, за №892187/37051637 від 23.08.2018 та за №833249/37051637 від 09.07.2018; зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №54/- від 16.06.2018 та №72/- від 23.05.2018.
Висновок суду першої інстанції про обґрунтованість і доведеність позовних вимог вмотивований тим, що у контролюючого органу не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних №54/- від 16.06.2018 та №72/- від 23.05.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд дійшов висновку, що, оскільки контролюючий орган у електронних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначив чіткий критерій, за яким позивач визнаний ризиковим платником, та конкретний перелік документів, які позивачу слід було подати для усунення перешкод в реєстрації податкових накладних, відмова в реєстрації податкових накладних не відповідає правовій визначеності як критерію правомірності рішення суб`єкта владних повноважень.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2019 апеляційну скаргу ГУ ДФС у м. Києві задоволено, рішення суду першої інстанції скасовано, ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Висновок апеляційного суду про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог вмотивований тим, що контролюючий орган обґрунтовано визнав Товариство ризиковим платником податків, а Товариство не надало документи, достатні для реєстрації податкових накладних. На підтвердження цього висновку апеляційний суд послався на те, що розрахунок між позивачем та ТОВ «Мокрянський кам`яний кар`єр №3» (на операції з постачання якому основних засобів (2-х бульдозерів SD16) були складені податкові накладні) за договором купівлі-продажу № 15/06/2018 від 15.06.2018  здійснений шляхом заліку зустрічних однорідних вимог, тоді як у договорі передбачений інший порядок розрахунку, а в додатковій угоді від 06.08.2018 про залік зустрічних однорідних вимог немає посилання на зазначений договір.
У касаційній скарзі ТОВ «Сєвєродонецький асфальтобетонний завод» просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2019 і залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.05.2019.
Доводи позивача в касаційній скарзі про порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права обґрунтовані тим, що відсутність у договорі №15/06/2018 від 15.06.2018 оговорки щодо взаємозаліку зустрічних однорідних вимог як способу розрахунку за договором не позбавляє його сторони права провести взаємозалік, оскільки умови договору не містять заборон щодо цього. Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції фактично дав правову оцінку угоді про взаємозалік від 06.08.2018, відступивши при цьому від предмета позову. 
Відповідачі не реалізували  право подати відзив на касаційну скаргу.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Суд дійшов висновку, що касаційна скарга  підлягає задоволенню з таких підстав.
У судовому процесі встановлено, що між позивачем (продавець) та ТОВ «Мокрянський кам`яний кар`єр №3» (покупець) був укладений договір № 23/05/18 від 23.05.2018 купівлі-продажу транспортного засобу (бульдозер SD-16, 2007 року випуску, двигун № 50701017754, номер шасі НОМЕР_1 ) у кількості 1 одиниця, на операцію з постачання якого позивач виписав видаткову накладну №93 від 23.05.2018 на загальну суму 652 500,00 грн, в тому числі ПДВ - 108 750, 00 грн та податкову накладну №72 від 23.05.2018 на такі ж суми поставки та ПДВ, електронний екземпляр якої надіслав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Згідно з квитанцією від 13.06.2018 реєстрація податкової накладної була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) із зазначенням, що податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризику, визначеним підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання цих вимог позивач 05.07.2018 надіслав на адресу ДПІ у Солом`янському районі ГУ ДФС у м. Києві письмові пояснення щодо операції з постачання товару, на яку виписана податкова накладна. Окремим додатком у формі PDF до повідомлення були надані копії договору купівлі-продажу №23/05/2018, акта прийому-передачі, видаткової накладної №93 від 23.05.2018, товарно-транспортної накладної на перевезення бульдозера покупцю, акта виконаних робіт перевізником, договору купівлі-продажу №16/04/2018 з постачальником ТОВ «Агропром», акта передачі ТОВ «Агропром» бульдозера SD-16, 2007 року випуску, номер шасі НОМЕР_1 , видаткової накладної №ЛНА-000005 від 14.05.2018, свідоцтва власника про реєстрацію технологічного ТЗ на бульдозер.
Відповідно до квитанції №2 документи позивача були прийняті до розгляду.
Крім того, між позивачем (продавець) та ТОВ «Мокрянський кам`яний кар`єр №3» (покупець) був укладений договір №15/06/18 від 15.06.2018 купівлі-продажу транспортного засобу (бульдозер SD-16, 2007 року випуску, номер шасі - НОМЕР_2 ) у кількості 1 одиниця за видатковою накладною №239 від 26.06.2018 на загальну суму 770 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 128 333, 33 грн.
У зв`язку із виконанням умов договору позивач склав податкову накладну № 54/- від 16.06.2018, електронний екземпляр якої надіслав на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних.
Згідно з квитанцією від 12.07.2018 реєстрація цієї податкової накладної також була зупинена з аналогічних підстав.
20.08.2018 позивач надіслав на адресу контролюючого органу письмові пояснення та копії документів: договору купівлі-продажу №15/06/2018, акта прийому-передачі, видаткової накладної № 239 від 16.06.2018, товарно-транспортної накладної на перевезення бульдозеру покупцю, договору купівлі-продажу № 05/06/2018 з постачальником ТОВ «Агропром», акта приймання-передачі бульдозера SD-16, 2007 року випуску, номер шасі - НОМЕР_2 від ТОВ «Агропром», видаткової накладної № ЛНА-000008 від 15.06.2018, свідоцтва власника про реєстрацію технологічного ТЗ на бульдозер.
Згідно з рішеннями Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 09.07.2018 №833249/37051637 та від 23.08.2018 №892187/37051637  відмовлено у реєстрації податкової накладної № 72/- від 23.05.2018 та податкової накладної № 54/- від 16.06.2018 відповідно. Підставою для відмови в рішеннях вказано ненадання платником податку копій документів (згідно з переліком): розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. 
Відповідно до абзацу першого  пункту 201.10 статті 201 ПК (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК).
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту 201.10 статті 201 ПК).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України  від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема  критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
За результатами розгляду відповідних пояснень та підтверджуючих документів відповідними комісіями контролюючих органів приймається рішення про реєстрацію податкової накладної або про відмову у такій реєстрації.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункт 21 Порядку №117).
Як вже зазначено, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, направлених позивачу, вказано, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Ці критерії викладені в листі ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18. 
Станом на червень-липень 2018 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України  «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 № 567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988) (дата набрання чинності - 25.05.2018). 
Вирішуючи питання щодо правомірності оскаржуваних позивачем рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції правильно виходив з того, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням щодо зупинення реєстрації цих податкових накладних, як передумови прийняття зазначених рішень.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. 
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії  ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, не мало правового підґрунтя.
При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено  перелік документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини  невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів критерію правової визначеності  виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання,  суб`єктного складу  її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. У разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості. 
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 касаційне провадження №К/9901/4895/19 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 касаційне провадження №К/9901/23858/19 (справа №640/983/19).
Суд першої інстанції правильно встановив обставини у справі і дав їм юридичну оцінку у відповідності з нормами матеріального права. З огляду на це у суду апеляційної інстанції не було передбачених статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предмет доказування у справі щодо оскарження дій суб`єкта владних повноважень складають, зокрема обставини щодо підстав вчинення оскаржуваних дій. Суд в рішенні повинен дати правову оцінку саме цим обставинам. 
Натомість, суд апеляційної інстанції помилково визначив предметом доказування у цій справі обставини щодо виконання  позивачем та ТОВ «Мокрянський кам`яний кар`єр №3» зобов`язань за договорами купівлі-продажу та переніс вирішення спору у площину правової оцінки цих обставин. 
Відповідно до частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З урахуванням наведеного касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, ухвалене у  справі рішення суду апеляційної інстанції - скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 345, 352, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сєвєродонецький асфальтобетонний завод» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2019 скасувати.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.05.2019 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
Р.Ф. Ханова 
М.Б. Гусак,
Судді Верховного Суду