ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
26 лютого 2020 року           справа №200/3477/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: судді-доповідача Геращенка І.В., суддів: Арабей Т.Г., Міронової Г.М., 
секретар судового засідання – Мирошниченко О.Л.,
за участю:
представника відповідача – Груєнка С.Л.
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року  у справі  № 200/3477/19-а (головуючий І інстанції Чекменьов Г.А. текст рішення складено у приміщенні суду за адресою: вул. Добровольського, 1, м. Слов`янськ Донецької області)  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АК АРТ-БУД»  до  Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення № 0075154703 від 12 грудня 2018 року,-

ВСТАНОВИВ:

В березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АК АРТ-БУД» звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про скасування повідомлення-рішення № 0075154703 від 12 грудня 2018 року (а.с. 4-10).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року позов задоволено (а.с. 91-95).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0075154703 від 12 грудня 2018 року Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АК АРТ-БУД» судовий збір у розмірі 2072,84 грн.
Відповідач з вказаним рішенням суду не погодився та подав апеляційну скаргу, в якій послався на порушення судом першої інстанції норм матеріального права. Просив скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначив, що ГУ ДФС у Донецькій області проведена камеральна перевірка дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість. В ході перевірки встановлено порушення терміну реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних. Вважає, що правомірно винесено податкове повідомлення-рішення від 12.12.2018 року №0075154703 щодо застосування штрафу (а.с. 140-141).
Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року відповідача по даній справі - Головне управління Державної фіскальної служби у Донецькій області замінено на Головне управління Державної податкової служби у Донецькій області.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив їх задовольнити. Позивач в судове засідання не з`явився, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.  
Суд, заслухав суддю – доповідача, пояснення представника відповідача, перевірив матеріали справи, обговорив доводи апеляційної скарги, встановив наступне.
Позивач – ТОВ «АК АРТ-БУД» зареєстроване в якості юридичної особи, включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців (код ЄДРПОУ 34511978), місцезнаходження юридичної особи: 84107, Донецька обл., м. Слов`янськ, вул. Дем`яна Бєдного, буд. 115 (а.с. 13).
З матеріалів справи вбачається, що позивач мав господарські відносини з покупцем який в податкових накладних зазначений як неплатник податків із індивідуальним податковим номером 100000000000.
25.04.2017 року позивачем зареєстрована в ЄРПН (реєстраційний номер 9073967894) податкова накладна № 17 від 25.04.2017 року із загальною сумою ПДВ 6113,33 грн., покупцем по якій зазначений неплатник податків. На прохання отримувача внести зміни в оформлення податкової накладної без зміни сум та суті операції (без зміни інформації в розділах А та Б податкової накладної), позивачем було здійснено коригування. В зв`язку с технічними особливостями здійснення такого коригування позивачем були оформлені та зареєстровані розрахунок коригування № 8 від 19.07.2017 року, зареєстрований 19.07.2017 року, реєстраційний номер в ЄРПН 9139632893; податкова накладна № 34 від 25.04.2017 року, зареєстрована 19.07.2017 року, реєстраційний номер в ЄРПН 9139891368 (а.с. 48-49).
03.05.2018 року підприємством в ЄРПН зареєстрована податкова накладна № 27 від 28.04.2017 року (номер 9079503068) із загальною сумою ПДВ 130847,17 грн., покупцем по якій зазначений неплатник податків. На прохання отримувача внести зміни в оформлення податкової накладної без зміни сум та суті операції (без зміни інформації в розділах А та Б податкової накладної), позивачем було здійснено коригування. В зв`язку с технічними особливостями здійснення такого коригування позивачем були оформлені та зареєстровані: розрахунок коригування № 5 від 18.07.2017 року., зареєстрований 18.07.2017 року, реєстраційний номер в ЄРПН 9139361391; податкова накладна № 33 від 28.04.2017 року, зареєстрована 19.07.2017 року, реєстраційний номер в ЄРПН 9139641454 (а.с. 44-46).
Податкова накладна № 9 від 05.05.2017 року зареєстрована позивачем 10.05.2017 pоку, реєстраційний номер в ЄРПН 9083888041. В подальшому, на виконання прохання отримувача внести зміни в оформлення податкової накладної без зміни сум та суті операції (без зміни інформації в розділах А та Б податкової накладної), позивачем було здійснено коригування. У зв`язку с технічними особливостями здійснення такого коригування позивачем були оформлені та зареєстровані розрахунок коригування № 9 від 19.07.2017 року, зареєстрований 19.07.2018 року, реєстраційний номер в ЄРПН 9140057533; податкова накладна № 45 від 05.05.2017 року, зареєстрована 19.07.2017 року, реєстраційний номер в ЄРПН 9140456344 (а.с. 51-52).
Головним управлінням ДФС у Донецькій області складено акт камеральної перевірки від 05.12.2018 року № 3170/05-99-47-03/34511978 щодо дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість ТОВ «АК АРТ-БУД» за період березень – травень 2017 року, серпень - жовтень 2018 року (а.с.16-21).
На підставі акту камеральної перевірки в № 3170/05-99-47-03/34511978 від 05.12.2018 року Головне управління ДФС у Донецькій області прийняло податкове повідомлення-рішення від 12.12.2018 року № 0075154703, яким застосувало до позивача штраф відповідно до статті 201 та статті 120-1 ПК України на суму 138 188,10 грн. (а.с.29-30).
Позивач 18.12.2019 року оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення до ДФС України (а.с.32-38), яким 15.02.2019 року було прийняте рішення про результати розгляду скарги, залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 12.12.2018 року № 0075154703, а скарга позивача - без задоволення (а.с.41-42).
Проаналізувавши встановлені обставини справи та норми законодавства України, які регулюють спірні правовідносини, суд вважає апеляційну скаргу податкового органу такою, що не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Предметом спору цієї справи є правомірність застосування штрафних санкцій за несвоєчасну  реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість ТОВ «АК АРТ-БУД» за період березень-травень 2017 року, серпень-жовтень 2018 року.   
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вказані обставини відповідачем не спростовані. 
Так, відповідно до п.192.1   ст.192 Податкового кодексу України   розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Судами встановлено, що всі досліджені податкові накладні, затримка реєстрації яких стала підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, не надаються покупцям (отримувачам), про що у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» міститься помітка «X» та зазначений відповідних тип причини. Зокрема, у цій справі послуги надані структурі Організації Об`єднаних Націй, яка не є платником податку на додану вартість.
Разом з тим пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. 
Зазначаючи, що спірним податковим повідомленням-рішенням застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), для вирішення справи має значення виключення, яке міститься у дужках у першому абзаці пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Проте, враховуючи неоднозначне тлумачення абзацу першого пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України колегія суддів зазначає про таке.
У складному реченні, що міститься у дужках абзацу першого пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, в якості розділових знаків містяться знаки коми: «(крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою)». Викладена правова позиція, на яку посилається відповідач, виходить з того, що знак коми у вказаному реченні слід розуміти як сполучник «та». 
Синтаксичний аналіз вказаного речення не дозволяє визначити, чи є його частини однорідними членами речення, чи яким сполучником можливо замінити розділовий знак коми для визначення його змістовного тлумачення: «та», «або» чи «та/або». 
Отже, колегія судів дійшла висновку, що конструкція норми абзацу першого пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України допускає неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків.
Відтак, при вирішенні справи підлягає безпосередньому застосуванню пункт 56.21 статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що з аналізу податкових накладних та розрахунків коригування до них вбачається, що вони складені та відображають єдині господарські операції. У кожній податковій накладній та розрахунку коригування вказано ряд ідентифікуючих ознак, таких як: дата, номер, сума господарської операції, сума ПДВ, тощо.
Таким чином, у зв`язку с технічними особливостями функціонування Єдиного реєстру податкових накладних виправлення помилки в реквізитах заголовної частини податкової накладної здійснювалось шляхом оформлення двох документів - розрахунку коригування та нової податкової накладної. Але це не змінює суті операції і ці два документи повинні розглядатися в сукупності - результат операції не змінює обсяг зобов`язань за податком на додану вартість. На цей час Порядок заповнення податкової накладної доповнено новим пунктом 22 згідно з Наказом Міністерства фінансів № 763 від 17.09.2018 року, відповідно до якого передбачено виправлення помилки в реквізитах заголовної частини податкової накладної шляхом оформлення одного розрахунку коригування. Але на час здійснення позивачем коригування це робилось двома документами.
Разом з тим, апеляційний суд зазначає, що статтею 8 Конституції України визначено, що в Україні діє принцип верховенства права, що вимагає від держави його втілення у правотворчу, правозастосовну діяльність шляхом забезпечення ідей справедливості, свободи та рівності.
Принцип верховенства права включає в себе такий елемент як правова визначеність.
Офіційне розуміння правової визначеності як елемента верховенства права надано в пункті 3.1. мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 29.06.2010 року № 17-рп по справі № 1-25/2010, відповідно до якого: «Одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачити юридичні наслідки своєї поведінки».
Згідно з положеннями частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно зі статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права. 
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні у справі «Полторацький проти України» від 29.04.2003 (заява № 38812/97) зазначив:
«155. Насамперед Суд повинен розглянути, чи втручання було здійснене «відповідно до закону». Цей вираз найперше вимагає, щоб відповідний захід мав певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, зможе передбачити його наслідки для себе. До того ж це законодавство має відповідати принципу верховенства права (див. рішення у справах «Круслен проти Франції» (Kruslin v. France) та «Ювіґ проти Франції» (Huvig v. France) від 24 квітня 1990 року, серія А, №176-А, с. 20, п. 27, і серія А, №176-В, с. 52, п. 26 відповідно)».
Про це ж йдеться і в пункті 50 рішення ЄСПЛ у справі «Щокін проти України» від 14.10.2010 року (заява № 23759/03 та № 37943/06):
«50. Перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Так, друге речення першого пункту передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення «законів». Більш того, верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним (див. рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (Jatridis v. Greece) [ВП], № 31107/96, пункт 58, ЄСПЛ 1999-II)».
Колегія суддів не приймає посилання апелянта на правову позицію Верховного Суду викладену у постановах від 04.09.2018 року у справі № 816/1488/17 та від 11.12.2018 року у справі № 807/68/18 оскільки обставини справи встановлені у вказаних постановах не є тотожними до обставин по даній справі.  
З огляду на викладене, апеляційний суд погоджує висновок суду першої інстанції про відсутність підстав у нарахуванні штрафу у відповідності до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки вказана норма допускає неоднозначне тлумачення, всупереч нормі пункту 56.21 статті 56 ПК України, не відповідають критеріям законності, на які вказав ЄСПЛ.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, оскільки суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року  у справі  № 200/3477/19-а  за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «АК АРТ-БУД»  до  Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення № 0075154703 від 12 грудня 2018 року – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року  у справі  № 200/3477/19-а – залишити без змін.
Повний текст постанови складений та підписаний 2 березня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верхового Суду  протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення окрім випадків визначених статтєю 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач:                                                                      І.В. Геращенко 

Судді:                                                                                          Т.Г. Арабей

Г.М. Міронова