П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

____________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 січня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/2451/19	
Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д..
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
представника апелянта – Малюченко А.С.
представника позивача – Кочури Ю.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій та пені, - 
В С Т А Н О В И В:
25.04.2019 фізична особа – підприємець ОСОБА_1 звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, в якому просив суд:
- визнати протиправними дії відповідача щодо не надання позивачу 90 денного строку для поновлення втрачених документів, щодо не зупинення та проведення документальної планової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності фізичної особи - підприємця   ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства щодо укладення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 10.04.2019 року №0009641305, №0009671305, №0009681305, №0009691305, 
- визнати протиправною та скасувати вимогу від 10.04.2019 року №Ф-0009651305, 
- визнати протиправним та скасувати рішення від 10.04.2019 року №0009661305.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що ним була втрачена книга обліку доходів і витрат під час перевірки, про що податковий орган був повідомлений належним чином, однак перевірка позивача не була перенесена, позивачу не був наданий 90 денний термін для відновлення втрачених документів та перевірка була продовжена на підставі наявних документів. Також позивач посилався на те, що з акту перевірки неможливо встановити яким чином контролюючим органом розрахована собівартість продукції власного виробництва, неможливо встановити які документи взяті до уваги для визначення грошових зобов`язань. Зазначив, що розрахунки собівартості продукції власного виробництва є приблизними і не можуть бути підтверджені даними книги обліку доходів і витрат, яка втрачена, а при здійснені розрахунків не враховані технічні умови щодо насіння, з яких вбачається втрата характеристик при смаженні, зберіганні, тощо. Стосовно формування податкового кредиту за рахунок придбання палива та будівельних матеріалів, позивач зазначав, що ці витрати пов`язані з господарською діяльністю, оскільки паливно-мастильні матеріали використовувалися для заправки техніки та автомобілів в процесі виробництва, а проведені ремонтні роботи в орендованому приміщені були необхідні для здійснення діяльності позивача, пов`язаної з виробництвом продукції. Щодо заниження валового доходу на суму 109658,12 грн., про яке зазначено в акті перевірки, позивач посилався на технічну помилку бухгалтера, а також на помилковість висновків податкового органу щодо суми одноразової безповоротної фінансової допомоги, яка не включається до оподатковуваного доходу у відповідності до положень Податкового кодексу України.
          Рішенням від 16 вересня 2019 року Одеський окружний адміністративний суд  задовольнив позовні вимоги в повному обсязі.
          Не погоджуючись із зазначеним рішенням, ГУ ДФС в Одеській області подала апеляційну скаргу, в якій, враховуючи уточнення доводів апеляційної скарги, з посиланням на невідповідність висновків суду першої інстанції фактичним обставинам справи, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права, просить  скасувати оскаржуване рішення та ухвалити у справі нове судове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив, що від позивача не надходило клопотань або заяв про перенесення строків проведення перевірки, а наданих ним необхідних первинних документів було достатньо для проведення перевірки, у зв`язку з чим не було потреби у перенесені термінів проведення перевірки. 
Також, посилаючись на доводи, які були викладені в акті перевірки, апелянт зазначив про правильність своїх висновків щодо виявлених порушень, у зв`язку  з чим вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вимогу та рішення, законними та такими, що не підлягають скасуванню.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на недоведеність доводів апелянта, та на  доводи, які узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення – без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що ФОП ОСОБА_1 перебуває на обліку як платник податків в Арцизькій ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області, є платником податку на додану вартість, основним видом діяльності якого є виробництво інших харчових продуктів та в період 2017-2018 років позивач здійснював оптову торгівлю насінням, його обробку, фасування та реалізацію фасованого насіння власного виробництва (т. 1 а.с. 59-61).
До території обслуговування Ізмаїльського управління ГУ ДФС в Одеській області внесений, окрім інших, Арцизький район Одеської області, та до структури входить Арцизька ДПІ.  
Головним управління ДФС в Одеській області в період з 18.02.2019 року по 11.03.2019 року проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року.
За результатами перевірки складений акт №441/15-32-13-05/2954120015 від 18.03.2019 року (т. 1 а.с. 19-49).
В ході перевірки податковим органом було встановлено порушення позивачем, в тому числі:
- п. 177.1, 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб за 2017-2018 роки в розмірі 854392,62 грн.;
- ч. 2 ст. 7, ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за 2017-2018 роки в розмірі 233582,96 грн.;
- п. 187.1, ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за 2017-2018 роки в розмірі 413985 грн.;
-  п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині не реєстрації Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН на суму податку на додану вартість – 389690 грн.;
- п. п. 1.2-1.5 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень, п. 163.1 ст. 163, п. п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164, ст. 176, п. 177.1-177.3 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору за 2017.2018 роки в розмірі 67866,05 грн.
На підставі акту перевірки, ГУ ДФС в Одеській області прийняло:
- податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 року №0009641305, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковими зобов`язаннями в розмірі 854392,62 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 427196,31 грн. (т. 1 а.с. 51);
- податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 року №0009671305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в розмірі 413985 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 103496,25 грн. (т. 1 а.с. 54);
- податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 року №0009681305, яким до позивача застосований штраф в розмірі 50% суми податку на додану вартість, на яку не зареєстровані податкові накладні, тобто, штраф в розмірі 194845 грн. (т. 1 а.с. 55);
- податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 року №0009691305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору за податковими зобов`язаннями в розмірі 67866,05 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 33933,03 грн. (т. 1 а.с. 56);
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0009661305 від 10.04.2019 року, яким застосовані штрафні санкції в розмірі 33346,28 грн. (т. 1 а.с. 53);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 10.04.2019 року №Ф-0009651305 на суму єдиного внеску - 233582,96 грн. (т. 1 а.с. 52).
В акті перевірки  зазначено, що позивач, як фізична особа-підприємець, яка протягом 2017-2018 років здійснювала підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування, мала вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару у відповідності до п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, однак під час перевірки Книга обліку доходів і витрат не надана.
За результатами перевірки відповідачем було встановлено заниження валового доходу за 2017 рік в сумі 9658,12 грн., за 2018 рік в сумі 100000 грн., проте в акті перевірки вказано, що враховуючи відсутність Книги обліку доходів і витрат неможливо встановити причини розбіжностей між сумою доходу, відображеною в деклараціях та фактично отриманим доходом. Висновки зроблені відповідачем виходячи з аналізу розрахункового рахунку, на який надходили грошові кошти та зазначено про надходження на рахунок коштів від ПАТ «Арцизький завод продтоварів» в розмірі 120000 грн., як компенсації охорони орендованого приміщення, які не включені до валового доходу (100000 грн. без ПДВ).
Також, під час перевірки, відповідачем встановлено завищення витрат в 2017-2018 роках. Вказане завищення встановлено шляхом розрахунку собівартості реалізованої продукції, тобто, насіння фасованого в асортименті, при якому взято до уваги придбання солі, пакувальних матеріалів, насіння, тощо, а також податковий орган не погоджується з правомірністю формування витрат за рахунок ремонту майна, що не пов`язано з господарською діяльністю позивача.
Враховуючи заниження позивачем доходу та завищення витрат, тобто, заниження чистого оподатковуваного доходу, податковий орган дійшов висновку про заниження позивачем суми єдиного внеску, а також військового збору.
Також, відповідач  дійшов висновку про заниження зобов`язань з податку на додану вартість враховуючи розбіжності між сумою податку на додану вартість за виписаними позивачем податковими накладними та задекларованими сумами зобов`язань, не включення до зобов`язань податку на додану вартість при отриманні коштів від ПАТ «Арцизький завод продтоварів».
Крім того, відповідач встановив включення до податкового кредиту податку на додану вартість по операціям з придбання паливно-мастильних матеріалів за відсутності будь-яких документів, які б підтверджували використання палива в господарській діяльності, а також включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціям з придбання будівельних матеріалів та ремонту орендованих приміщень. Зв`язку даних операцій з веденням господарської діяльності, пов`язаної з отриманням доходу податковий орган не встановив, а тому  дійшов висновку про відсутність реєстрації Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем належними та допустимими доказами підтверджені обґрунтування позовних вимог, докази, надані позивачем в повній мірі спростовують висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, а протилежного під час судового розгляду справи  податковий орган не довів. 
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно  ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України
Відповідно до положень п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
При цьому, відповідно до п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Відповідно до положень п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат, форма якої та порядок ведення якої визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Відповідно до п. 6.10 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого 24.05.1995 року наказом Міністерства фінансів України №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704, у разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення.
Пунктом 1.4.7.1 «Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», затверджених наказу ДФС від 31.07.2014 року №22 передбачено, що у разі надходження до органу ДФС за місцем обліку від платника податків повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів такий орган ДФС повідомляє про такий факт відповідний територіальний орган ДФС, що здійснює (очолює) перевірку.
У разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів,  у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки та на підставі цього акта органом ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки.
Матеріалами справи підтверджено, що 19.02.2019 року на адресу Арцизького ВП ГУ НП в Одеській області надійшло повідомлення позивача про те, що 19.02.2019 року на центральному ринку в м. Арциз бухгалтером втрачений пакет, в якому знаходилися Книги обліку доходів і витрат фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за 2017 і 2018 роки (т. 15 а.с. 196-197). Наказом ФОП ОСОБА_1 №4 від 21.02.2019 року була створена комісія для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин втрати документів (т. 15 а.с. 221) та про зазначений факт повідомлено Ізмаїльське управління ГУ ДФС в Одеській області заявою від 22.02.2019 року (т. 15 а.с. 198).
Таким чином, ведення Книг обліку доходів і витрат позивачем є обов`язковим та ці Книги обліку доходів і витрат за 2017-2018 роки мали бути надані податковому органу на письмовий запит №446/К/15-3213-05-09 від 15.01.2019 року. 
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції звертає увагу на те, що  акті перевірки №441/15-32-13-05/2954120015 від 18.03.2019 року апелянтом зазначено про неможливість встановлення причин розбіжності між сумою доходів зазначеною в деклараціях та сумою фактично отриманих доходів, неможливість визначення сум витрат, які зазначені в Книзі обліку доходів і витрат та перенесені до податкової звітності. 
За таких обставин, апеляційний суд відхиляє доводи апеляційної скарги щодо відсутності підстав для зупинення перевірки та достатності  наданих позивачем первинних документів для проведення перевірки.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції  про те, що відповідач не міг проводити перевірку позивача та безпідставно не переніс терміни її проведення до дати відновлення Книг обліку доходів і витрат позивачем у відповідності до норм Податкового кодексу України.
Таким чином, апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції стосовно протиправності дій апелянта щодо не надання позивачу передбаченого Податковим кодексом України строку для поновлення втрачених документів, не зупинення (перенесення) терміну проведення перевірки та продовження перевірки за відсутності втрачених документів, та як наслідок протиправними  всі наслідки  проведеної перевірки, зокрема, оскаржувані рішення та вимога.
Апеляційний суд  вважає за необхідне вказати на те, що в рішенні Європейського суду з прав людини від 20.10.2011 року у справі «Рисовський проти України» суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, у т.ч. майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії», «Онер`їлдіз проти Туреччини», «Megadat.com Б.г.І. проти Молдови», і «Москаль проти Польщі»). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», і «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії»). 
Апелянт в апеляційній скарзі не навів належних обґрунтувань неможливості перенесення терміну проведення перевірки позивача, необхідності проведення перевірки незважаючи на втрату документів без надання часу для їх відновлення, пославшись при цьому в акті перевірки на неможливість визначити причини розбіжностей в даних щодо доходів і витрат позивача у податковій звітності та за наявними первинними документами, на надання первинних документів та на аналіз рахунків позивача, даних АІС «Податковий блок», АІС «Архів електронної звітності», ЄРПН. Водночас акт перевірки не містить посилання на конкретні первинні документи, які досліджувалися та бралися до уваги апелянтом, а тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що фактично відповідачем досліджувалися тільки електронні бази податкового органу.
Також, апеляційний суд зазначає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновку суду першої інстанції щодо не вручення позивачу листа від 26.02.2019 року, яким податковий орган витребував під час перевірки у позивача первинні документи. Належних та допустимих доказів вручення вказаного листа апелянт не надав.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст. 177 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Апеляційний суд зазначає, що факт заниження позивачем валового доходу в акті перевірки пов`язаний із неможливістю встановити причини розбіжностей між сумою доходу, відображеною в деклараціях та фактично отриманим доходом, у зв`язку із не наданням позивачем Книг обліку доходів і витрат, а сума коштів 100000 грн., що надійшли від ПАТ «Арцизький завод продтоварів» протиправно не була включена до доходу.
Оскільки висновки апелянта про заниження доходу на суму 9658,12 грн. ґрунтуються на неможливості встановлення причин розбіжностей за відсутності Книги обліку доходів і витрат, враховуючи те, що позивач повідомив податковий орган  про втрату Книг обліку доходів і витрат, а контролюючий орган протиправно не переніс терміни проведення перевірки позивача, апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції  щодо необґрунтованості визначення позивачу заниження доходу за 2017 рік на суму 9658,12 грн.  
Також доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції щодо включення позивачем грошових коштів в розмірі 100000 грн. від ПАТ «Арцизький завод продтоварів» до доходу, а сума коштів в розмірі 100000 грн., яка дійсно не була включена до складу доходу за 2018 рік, є одноразовою безповоротною фінансовою допомогою на розвиток підприємництва, яка була надана позивачу відповідно до розпорядження Арцизької районної державної адміністрації Одеської області №568А/-2018 від 04.12.2018 року за програмою підтримки малого підприємництва в Арцизькому районі на 2018-2020 роки (т. 16 а.с. 127-129), та не є доходом від здійснення підприємницької діяльності, а є державною допомогою та не має включатися до доходу позивача.
Відповідно до п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отримання доходів належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
При цьому, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Так, зазначаючи в акті перевірки про завищення позивачем витрат в 2017-2018 роках, апелянт встановив таке завищення шляхом самостійного розрахунку собівартості виготовленої та реалізованої позивачем продукції (насіння фасованого в асортименті), при якому взяв до уваги придбання солі, пакувальних матеріалів, насіння, тощо.
Апеляційний суд  погоджується з висновком суду першої інстанції щодо неправомірності такого розрахунку з огляду на таке.
Як встановлено при розгляді справи та підтверджено матеріалами справи позивачем були втрачені Книги обліку доходів і витрат за 2017-2018 року, податковим органом такі Книги не досліджувалися, та при цьому позивачу не був наданий час для їх відновлення, проте як без цих Книг не можливо встановити які саме витрати позивач включив до податкової звітності.
Оскільки позивач в процесі виготовлення товару (фасованого насіння) використовує Технічні умови (ТУ У 15.3-2954120015-001:2017, погоджені належним чином та перевірені центром стандартизації, метрології та сертифікації (т. 17 а.с. 93-106), відповідно до яких маса нетто пакувальних одиниць може мати відхилення в вазі від 4,5 % до 9% в залежності від номінальної кількості нетто, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, які не спростовані доводами апеляційної скарги, стосовно того, що розрахунок собівартості виробленого та реалізованого позивачем товару є не точний та не може безперечно свідчити про наявність чітко встановленої суми витрат, яка, на думку апелянта, завищена позивачем.
Також, доводи апеляційної скарги не спростовують висновку суду першої інстанції  щодо неврахування податковим органом при розрахунку собівартості готової продукції різниці вологості прийнятої сировини та готової продукції, олійну домішку, сміттєву домішку, норми природного убутку насіння при зберіганні, тощо, що також визначено в ТУ У 15.3-2954120015-001:2017.
Відхиляє також апеляційний суд доводи апелянта щодо не пов`язаність придбання будівельних матеріалів та ремонту орендованих приміщень з господарською діяльністю позивача та як наслідок завищення витрат позивачем.
Матеріалами справи підтверджено та апелянтом не спростовано, що в отриманих від ПАТ «Арцизький завод продтоварів» в оренду приміщеннях позивач провів ремонтні роботи, витрати по проведенню яких включив до інших витрат, що відповідає положенням п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України (т. 15 а.с. 199-203).
За наявності первинних документів щодо проведення ремонтних робіт, поставки матеріалів, не заперечуючи фактичне проведення робіт, апелянт зазначає, що ці витрати не є іншими витратами та не пов`язані з господарською діяльністю позивача.
Проте, апеляційний суд не погоджується з доводами апелянта з цього приводу, оскільки ремонтні роботи проведені в виробничих приміщеннях, в яких позивач здійснює господарську діяльність на території, яка використовується позивачем для виробництва фасованого насіння.
Враховуючи викладене, апеляційний суд вважає, що доводами апеляційної скарги не спростований  висновок суду першої інстанції щодо необґрунтованості висновків податкового органу стосовно заниження позивачем валового доходу та завищення валових витрат, стосовно заниження позивачем сум податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб, та як наслідок наявність правових підстав для скасування  податкового повідомлення-рішення від 10.04.2019 року №0009641305.
Щодо донарахування позивачу єдиного внеску та військового збору, апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до п. 2 ч. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» для фізичних осіб – підприємців базою нарахування єдиного внеску є отриманий дохід від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. 
Відповідно до п. 16.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Встановлена судом першої інстанції та не спростована апелянтом неправомірність висновків щодо заниження позивачем доходу, має наслідком відсутність підстав для нарахування позивачу єдиного внеску та військового збору, атому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність правових підстав для скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0009661305 від 10.04.2019 року, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 10.04.2019 року №Ф-0009651305, податкового повідомлення-рішення від 10.04.2019 року №0009691305
Відповідно до положень п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання товарів/послуг, постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів.
Відповідно до положень п. 198.1, 198.3, 198.5 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому, відповідно до п. п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до акту перевірки придбання позивачем будівельних матеріалів та ремонт орендованих у ПАТ «Арцизький завод продтоварів» приміщень, на думку податкового органу, не може бути підставою для формування податкового кредиту, оскільки ці операції не пов`язані з господарською діяльністю позивача.
Такі висновки податкового органу, як правильно встановив суд першої інстанції,  спростовані матеріалами справи, зокрема первинною документацією  щодо зазначених операцій, до якої у податкового органу ні при проведені перевірки, ні при розгляду справи судом першої інстанції не виникло зауважень. Не містить таких зауважень і апеляційна скарга.
Також апеляційний суд погоджується з висновками  суду першої інстанції щодо помилковості  доводів податкового органу  стосовно неправомірності  включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість за операціями з придбання паливно-мастильних матеріалів.
Матеріали справи містять копії первинної документації щодо придбання позивачем паливно-мастильних матеріалів та ці обставини податковим органом не заперечуються. 
Так само матеріалами справи підтверджено використання позивачем паливно-мастильних матеріалів в господарській діяльності (т. 15 а.с. 211-2118, т. 16 а.с. 130-134, 135-250, т. 17 а.с. 1-76). Доводи апеляційної скарги не спростовують встановлених судом першої інстанції фактичних обставин стосовно використання позивачем паливно-мастильних матеріалів в господарській діяльності, а тому є правильним висновок суду першої інстанції щодо наявності у позивача підстав для формування податкового кредиту за рахунок придбання паливно-мастильних матеріалів.
Апеляційний суд відхиляє доводи апелянта щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки такі доводи ґрунтуються виключно на інформації ЄРПН та відомостях податкової звітності позивача шляхом співставлення податкового кредиту контрагентів позивача та податкових зобов`язань позивача, без дослідження, під час проведення перевірки реального здійснення платником податків операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; без перевірки та дослідження необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, наявності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів та ін.
Апеляційний суд зазначає, що предметом перевірки судом формування податкових зобов`язань та як наслідок визначення податкового кредиту, становлять обставини що підтверджують або спростовують реальність  здійснення самої господарської діяльності.
Проте, апеляційна скарга не містить  посилань на те, що факт заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість був виявлений саме за результатами дослідження податковим органом обставин здійснення безпосередньо господарської діяльності позивача.
Враховуючи викладені обставини, апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 10.04.2019 року №0009671305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, податкового повідомлення-рішення від 10.04.2019 року №0009681305, яким до позивача застосований штраф в розмірі 50% суми податку на додану вартість, на яку не зареєстровані податкові накладні.
Відповідно до  ч. 1 ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
За приписами ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Таким чином, апеляційна скарга та уточнення доводів апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції, а наведені в них міркування  були предметом перевірки  судом першої інстанції та оскаржуване рішення містить мотиви щодо відхилення цих міркувань, з яким  погоджується апеляційний суд.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому, відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду - без змін.
          Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, апеляційний суд зазначає таке.
Відкриваючи провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДФС в Одеській області, П`ятий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18.11.2019 року  задовольнив клопотання апелянта та відстрочив Головному управлінню ДФС в Одеській області сплату судового збору в сумі 20170,50 грн. за подання апеляційної скарги на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року у справі № 420/2451/19 – до ухвалення судового рішення у справі за наслідками апеляційного розгляду.
На час апеляційного розгляду справ та ухвалення апеляційним судом судового рішення по суті розгляду апеляційної скарги, апелянт не надав доказів сплати судового збору, а тому судовий збір в сумі 20170,50 грн. має бути стягнутий з апелянта на користь держави.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12,72-77132-139, 242, 308,310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, суд - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року  у справі № 420/2451/19 -  залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області (ЄДРПОУ 39398646, місцезнаходження: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5) судовий збір за подання апеляційної скарги в сумі 20170,50 грн. (двадцять тисяч сто сімдесят гривень 50 коп.) на користь держави (отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м. Київ/ 22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача: UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106), за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Одеській області.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено 24.01.2020 року.

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.