ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/4873/16                                                             Суддя (судді) першої інстанції: Мазур А.С.
                                                                                                Суддя-доповідач: Губська Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                                  Губської Л.В., 
суддів:                                                                      Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря                                                   Гундерука А.О., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 липня 2019 року по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернувся до суду з даним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 11.12.2015 № 0000041201, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб на 38  803, 44 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 31  042, 75 грн та за штрафними санкціями в сумі 7  760, 69 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що кредитна заборгованість, яка виникла внаслідок неналежного виконання своїх договірних зобов`язань за договором про надання споживчого кредиту та заставу транспортного засобу, і яка була анульована (прощена) банком за його рішенням,  не є доходом платника податків, який підлягає оподаткуванню  в розумінні ПК України. Відтак, дії позивача, щодо невключення до річної декларації за 2014 рік суми анульованої банком кредитної заборгованості є цілком правомірними.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2017 року, адміністративний позов задоволено, внаслідок чого оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
Разом з цим, постановою Верховного Суду від 22 травня 2018 року зазначені судові рішення скасовані, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
При цьому, Верховний Суд вказав на необхідність під час нового розгляду встановити правовий статус складових сум заборгованості позивача за кредитним договором від 19.09.2008  № 1139574600, укладеним з ПАТ «УкрСиббанк», яка була анульована кредитором (основна сума кредиту (тіло кредиту), відсотки, штрафи, пеня), що є визначальним для розрахунку суми доходу позивача та сплати з такого доходу податку на доходи фізичних осіб, а також встановити, чи включено ПАТ «УкрСиббанк» анульований (прощений) борг позивача до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено).
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 липня 2019 року адміністративний позов задоволено частково, внаслідок чого визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у місті Києві від 11.12.2015    № 0000041201 в частині завищення суми прибуткового податку з доходів фізичних осіб на 380, 69 грн.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 
Свої доводи обґрунтовує тим, що п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України (в редакції, що діяла до 21.12.2014) передбачала, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді, зокрема, суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором. 
Таким чином, на переконання контролюючого органу, доходи у вигляді прощеної заборгованості за кредитором, отримані протягом 2014 року, підлягають оподаткуванню у повному обсязі з урахуванням прощених кредитором відсотків, штрафів , пені.
Належним чином повідомлені про дату, час і місце апеляційного розгляду справи сторони до суду не прибули, тому, відповідно до ч.4 ст.229 КАС України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного запису не здійснювалось. 
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що між ОСОБА_1 та Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» було укладено договір про надання споживчого кредиту та заставу транспортного засобу від 19.09.2008 № 1139574600, за умовами якого банк надає кредит у розмірі 27 071, 00 доларів США, що еквівалентно 131 324, 13 грн.
Відповідно до підпункту 1.2.6 пункту 1.1 Договору, кінцевий термін остаточного погашення кредитної заборгованості - 21.09.2015.
Згідно з повідомленням ПАТ «УкрСиббанк» про анулювання боргу від 13.06.2014         № 31-4/375, позивача повідомлено, що станом на 13.06.2014 за ним обліковується кредитна заборгованість у сумі 19 738,60 доларів США, що складає 230 046, 72 грн по курсу НБУ станом на 13.06.2014 та прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості позивача, що станом на 13.06.2014 становить 15 790,88 доларів США, що складає 184 037, 38 грн по курсу НБУ станом на 13.06.2014. Крім того, позивача повідомлено про необхідність сплати податку на доходи фізичних осіб за отримане додаткове благо у вигляді анульованої заборгованості.
Виконуючи вказівки Верховного Суду, під час нового розгляду справи, судом установлено, що ПАТ «УкрСиббанк» було проведено часткове анулювання заборгованості за договором про надання споживчого кредиту та заставу транспортного засобу № 11395746000 від 19.09.2008 в загальній сумі 15 790, 88 доларів США, що за курсом НБУ складає 184 037, 38 грн, з яких 15 596, 79 доларів США - сума заборгованості за основним боргом, 194, 09 доларів США - сума заборгованості за процентами, про що йдеться в листі банку № 21-1-01/21529 від 14.03.2019. 
30 листопада 2015 року посадовою особою відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт № 6530/26-52-17-01/2162711072 від 30.11.2015.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пп. 14.1.47, пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14, пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2, п. 164.1 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України, що полягало у заниженні обсягу оподатковуваного доходу та неперерахуванні податку на доходи фізичних осіб у сумі 31 042,75 грн.
Такий висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що за перевірений період позивач отримав дохід у вигляді додаткового блага, а саме прощення заборгованості у сумі 184 037, 38 грн за кредитним договором від 19 вересня 2008 року № 1139574600.
На підставі висновків акта перевірки 11 грудня 2015 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000041201, яким позивачеві визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 38  803, 44 грн, з яких основний платіж - 31 042, 75 грн та штрафні санкції - 7 760, 69 грн.
Позивач, вважаючи винесене податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду з даним позовом.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не було досліджено структуру анульованої заборгованості та обраховано податок на доходи фізичних осіб із суми тіла кредиту та анульованої суми відсотків, в той час, як проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку, а тому відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду з огляду на наступне.
Так, згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України і є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час, відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту, є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Наведене узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 15 березня 2019 року в справі № 818/1102/16.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
За таких обставин, суд першої інстанцій дійшов правильного висновку, що анульована (прощена) кредитором заборгованість за процентами у розмірі 194, 09 доларів США, що еквівалентно 2262, 05 грн, не є додатковим благом й, як наслідок, не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку.
Разом з тим, суд першої інстанції припустився помилки при визначенні суми податкового повідомлення-рішення виходячи із суми не задекларованого загального оподатковуваного доходу ОСОБА_1 за 2014 рік в сумі 181  775, 33 грн.
Так, розрахунок зроблено правильно, а саме розмір грошового зобов`язання з ПДФО визначено в розмірі 30 658, 20 грн; розмір штрафних санкцій - 7 664, 55 грн. Проте в остаточному розрахунку судом зроблено технічну помилку і замість суми 7664,55 грн зазначено 7764,55 грн, що, в свою чергу, вплинуло на кінцевий результат.
Відтак, податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 11.12.2015 № 0000041201 є протиправним та підглядає скасуванню в сумі 480, 69 грн, в тому числі 384, 55 за основним платежем, 96, 14 за штрафними (фінансовими) санкціями.
Враховуючи викладене, доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, при цьому суд першої інстанції зробив помилку в розрахунку грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що є підставою для зміни судового рішення.
Таким чином, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції. 
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві -  задовольнити частково
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 липня 2019 року - змінити в частині визначення суми грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 11.12.2015 № 0000041201, зазначивши суму 480, 69 грн, в тому числі 384, 55 - основний платіж та 96, 14 - штрафні (фінансові) санкції.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 липня 2019 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення судового рішення в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Постанова в повному обсязі складена 17 січня 2020 року.

Головуючий-суддя:                                                                      Л.В. Губська

Судді:                                                                                          О.В. Карпушова

                                                                                                    А.Г. Степанюк