ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

03 березня 2020 року 
справа №808/4833/13-а
адміністративне провадження №К/9901/35723/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Юрченко В. П.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 у складі суддів Семененко Я. В., Бишевська Н. А., Добродняк І.Ю.,
у справі №808/4833/13-а
за  позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергодарбуд ЛТД» 
до Енергодарської об`єднаної Державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -   

У С Т А Н О В И В : 

І. Рух справи

1. У травні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Енергодарбуд ЛТД» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Енергодарської об`єднаної Державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступником є Головне управління ДФС у Запорізькій області) про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 30.04.2013 № 0000542200, яким позивачу донараховано грошове зобов`язання з  податку на додану вартість у розмірі 2  947 351,25 грн, у тому числі за основним платежем 2  357 881,00 грн та штрафними санкціями 589 470,25 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що до існуючих правовідносин ведення податкового обліку були застосовані норми матеріального права, що не підлягають застосуванню, оскільки Товариство не може вважатись платником єдиного податку, тому що є платником податку на додану вартість, тому не порушував пункти 184.1,184.2,184,6.184,7 статті 184 Податкового кодексу України, і не повинно нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість по товарах, послугах, необоротних активах, суми по яких включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності за грудень 2012 року.

ІІ. Короткий зміст оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. 17.06.2013 Запорізький окружний адміністративний суд ухвалив постанову, якою відмовив у задоволенні позову.

4. 27.05.2014 Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд за результатами розгляду касаційної скарги податкового органу прийняв постанову, якою скасував постанову суду першої інстанції та позовні вимоги задовольнив.

5.  13.06.2019 Верховний Суд прийняв постанову, якою касаційну скаргу Енергодарської об`єднаної Державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби задовольнити частково, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.05.2014 скасував, а справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

6. За результатами нового апеляційного розгляду 21.11.2019 Третій апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову, апеляційну скаргу Товариства задовольнив, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17 червня 2013 року у справі №808/4833/13-а скасував та задовольнив позов, визнав неправомірним та скасував податкове повідомлення-рішення від 30.04.2013 № 0000542200.

7. Вирішуючи спір, суд апеляційної інстанції виходив з того, що акт перевірки, який став підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, не містить у собі інформації про те, які суми ПДВ при купівлі активів, включено позивачем до складу податкового кредиту. Суд також врахував висновки експерта, які зроблені за результатами проведення економічної експертизи від 08.07.2013, яку призначено на підставі постанови слідчого у межах кримінального провадження та вказав на те, що підприємство не у повному обсязі скористалося своїм правом на віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у вартості придбаних активів. 

ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги

8. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 у справі №808/4833/13-а та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

9. Відповідач зазначає, що судом не враховано, що Товариством було придбано основні засоби та обладнання у період з 01.06.2010 по 30.06.2011 у підприємств-контрагентів ТОВ «Стройенергомонтаж», ПП «Техкомплектресурс», ВАТ «Енергодарбуд», НВК «Бетослав» на загальну суму 21  890  847, 31 грн, у тому числі податок на додану вартість 3  648  474,55 грн. Відповідно до звітних документів у період з 23.03.2010 по 31.12.2010 до складу податкового кредиту включено ПДВ на загальну суму 1  020  800, 23 грн. За результатами аналізу первинних документів відповідач встановив, що придбані Товариством основні засоби не реалізовувалися, не надавались в оренду (суборенду) та не приймали участь у господарській діяльності підприємства, а тільки рахувались на обліку та відраховувались амортизаційні відрахування. Отже, відповідач доводить, що Товариство при переході на спрощену систему оподаткування в останньому звідному місяці (грудень 2012 року) не визначив суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість та не включив їх в декларацію з податку на додану вартість за грудень 2012 року.

IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

10. 04.02.2020 Верховний Суд ухвалою відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребував з Запорізького окружного адміністративного суду справу № 808/4833/13-а.

11. 13.02.2020 справа № 808/4833/13-а надійшла до Верховного Суду.

12. 14.02.2020 від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, просить залишити постанову цього суду без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

13. 24.02.2020 податковий орган заявив клопотання про заміну сторони її правонаступником згідно зі статтею 52 КАС України, а саме Головне управління ДФС у Запорізькій області замінити на Головне управління ДПС у Запорізькій області у зв`язку з реорганізацією податкового органу на підставі постанови КМУ від 19.06.2019 №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби».
Суд визнає заявлене клопотання обґрунтованим та здійснює заміну відповідача у справі Головне управління ДФС у Запорізькій області на Головне управління ДПС у Запорізькій області.

14. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

15. Верховний Суд, переглянувши судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

16. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення суду апеляційної інстанції відповідає.

17. Касаційна скарга підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини.

18. У квітні 2013 року контролюючий орган провів позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог пункту 184.7 статті 184 Податкового Кодексу України, за результатами якої склав акт від 16.04.2013 № 236/22-14/36879407 (далі - акт перевірки), за висновками якого встановлено порушення пункту 184.7 статті 184 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість до сплати в бюджет в сумі 2  357 881 грн за грудень 2012 року.

Перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість, станом на 31.12.2012 встановлено заниження задекларованих Товариством показників у рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20%, крім імпорту у сумі 2 385 099 грн станом на 31.12.2012, на підставі даних інвентаризації, відображених на рахунках Товариства, оборотно-сальдових відомостей по рахунках 103 «будівлі та споруди» 104 «машини та обладнання», 105 Транспортні засоби»,152 «придбання основних засобів», 281 «товари»,112 «МНМА», 377 «розрахунки з іншими дебіторами». Станом на 31.12.2012 року на балансі підприємства рахувались основні засоби, по яких було включено суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту, та які не були використані в оподатковуваних операціях на дату анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість на загальну суму 11 925 496,00 грн в тому числі по рахункам: № 103 «Будівлі та споруди» залишковою вартістю 9 481 020,52 грн, №105 «Транспорт, засоби» залишковою вартістю 1 434 962,3 грн, 1.52 «Придбання основних засобів» залишковою вартістю 1 009 514,01 грн.

За висновками перевірки, Товариством при переході на спрощену систему оподаткування (єдиний податок) в останньому звітному місяці, а саме в грудні 2012 року не визначено суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість та не включено в декларацію з податку на додану вартість за грудень 2012 року суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 2  385 099 грн.

30.04.2013 на підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000542200, яким Товариству донараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2  947 351,25 грн, у тому числі за основним платежем 2  357 881,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями -589470,25 грн.

Суд апеляційної інстанції встановив, що Товариством до податкового органу надано заяву про застосування спрощеної системи оподаткування від 10.12.2012 вх. №3763/10 з 01.01.2013. При цьому, при переході на спрощену систему оподаткування підприємством обрано ставку податку у розмірі 5% від доходу.

10.12.2012 податковим органом видано свідоцтво Товариству про право сплати єдиного податку з 01.01.2013.

10.12.2012 Товариством до податкового органу подано заяву про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість від 10.12.12 вх. № 3764/10, згідно якої датою проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов`язаннями останнього податкового періоду вважається 31.01.2013.

VI.          Джерела права

19. Кодекс адміністративного судочинства України 

19.1. Частина друга статті 2

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

19.2. Частина перша та друга статті 77 

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

20. Податковий кодекс України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

20.1. Пункт 184.6. статті 184. 

У разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним   (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім  днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації. 

20.2 Пункт 184.7. статті 184.   

Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до  складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у  межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах,  необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання,  злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.

20.3. Пункт 86.1. статті 86.

Результати  перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та  платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі  встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

20.4. Пункт 86.10. статті 86.

В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

21. Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745

21.1. Пункт 2 Розділу І 

Акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

21.2. Пункт 3 Розділу ІІ 

Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

21.3. Пункт 4 Розділу ІІ 
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

21.4. Пункт 5 Розділу ІІ 

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

VII.          Позиція Верховного Суду

22. Акт податкової перевірки є основним носієм доказової інформації щодо встановлених контролюючим органом податкових правопорушень, який має визначати конкретні юридичні факти (обставини), які суперечать нормам, зокрема, Податкового кодексу України, з послідовним визначенням суми заниження/завищення податкових зобов`язань та з посиланням на конкретні документи бухгалтерського та податкового обліку платника податків, які підтверджують ці факти.

23. Як встановив суд апеляційної інстанції та підтверджено матеріалами справи, в акті перевірки податковим органом не відображено питання щодо включення до податкового кредиту по активах, які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності Товариства. Тобто акт перевірки як основне джерело доказової інформації щодо складу податкового правопорушення не містить у собі інформації (конкретних показників) про суми податку на додану вартість, які безпосередньо впливають на визначення грошового зобов`язання.

24. Аналіз пункту 184.7. статті 184 Податкового кодексу України свідчить про те, що обов`язок платника визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість виникає у разі наявності у платника податку товару/послуг, необоротних активів, які, на день анулювання його реєстрації як платника податку на додану вартість, не використані у межах господарської діяльності лише за умови, що суми податку на додану вартість по цим товарам/послугам, необоротним активам були включені до складу податкового кредиту.

23. Суд апеляційної інстанції врахував висновок судового експерта від 08.07.2013, складеного за результатами проведення економічної експертизи по матеріалам досудового розслідування № 44/07-13Б, яку призначено на підставі постанови слідчого у межах кримінального провадження.
Проведення експертизи пов`язане саме з тим, що Енергодарською ОДПІ в акті перевірки від 16.04.2013 № 236/22-14/36879407 (на підставі якого прийнято спірне податкове повідомлення-рішення) не було відображено питання щодо включення податкового кредиту по активах, які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності Товариства.
За результатами дослідження експертом зроблено висновок про те, що документально донарахування Товариству податку на додану вартість згідно акта документальної перевірки від 16.04.2013 № 236/22-14/36879407 підтверджено у сумі 450689,02 грн. Такі висновки експертом зроблені з огляду на дослідження бухгалтерського обліку ТОВ «Енергодарбут ЛТД», в частині формування податкового кредиту, а саме віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту при придбання активів, на залишкову вартість яких позивач був зобов`язаний збільшити податкові зобов`язанні при переході на спрощену систему оподаткування.

24. Суд апеляційної інстанції погодився з доводами позивача, що Товариство не в повному обсязі скористалося своїм правом на віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, що фактично підтверджується поясненнями Головного управління ДФС у Запорізькій області, в яких зазначено, що на теперішній час проаналізовано формування позивачем податкового кредиту при придбанні активів (оскільки акт перевірки такої інформації не містить) і відповідно до вказаних розрахунків позивачем, при придбанні активів, сплачено ПДВ на суму 3  648 474,55 грн, а до складу податкового кредиту підприємством віднесено 1  020 800,23 грн (отже сума ПДВ, яка не віднесена Товариством до складу податкового кредиту становить 2  627  674,32 грн).

25. Позиція контролюючого органу про обов`язок позивача збільшити податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із всієї балансової вартості активів, що не були використані у господарській діяльності, спростовується тим, що Товариство не скористалося своїм правом на віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, що не узгоджується з положеннями пункту 184.7 статті 184 Податкового кодексу України. Акт податкової перевірки не дає змоги дійти висновку про наявність або відсутність обставин, які входять до предмета доказування, а отже не є достатнім доказом податкового правопорушення в розумінні статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України.

26. Відповідач в силу положень частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів правомірність свого рішення. Доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують та стосуються виключно питань оцінки доказів, переоцінка яких не можлива на стадії касаційного провадження відповідно до статті 341 цього кодексу.

VIII.          Висновки

27. Переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми Податкового кодексу України дійшов висновку, що при ухваленні постанови, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу податкового органу слід залишити без задоволення.

28. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

29. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 у справі №808/4833/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова

                                                                                                          В. П. Юрченко