ПОСТАНОВА
Іменем України

12 лютого 2020 року 
Київ
справа №160/1061/19
адміністративне провадження №К/9901/21668/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Бичкова В.В.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2019 року (головуючий суддя Панченко О.М., судді - Чередниченко В.Є., Іванов С.М.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Такт" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Такт" (далі - ТОВ "Такт") звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс великих платників податків ДФС), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Д" від 12 листопада 2018 року №0008664609, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 631781,25 грн, з яких сума грошового зобов`язання за основним платежем 397854 грн та штрафні (фінансові) санкції - 233927,25 грн. 
В обґрунтування позову посилалось на те, що кошти, сплачені контрагентом позивача Товариством з обмеженою відповідальністю "УГМК-Транс" (далі - ТОВ "УГМК-Транс",  експедитор, Росія) на користь Відкритого акціонерного товариства "РЖД" (далі - ВАТ "РЖД") у вигляді провізної плати, пов`язані з перевезенням вантажів виключно територією Російської Федерації та не мають відношення до господарської діяльності ВАТ "РЖД" в Україні, тому положення абзацу "й" підпункту   141.4.1, підпункту 141.4.2   пункту 141.4   статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не застосовуються і об`єкт оподаткування податком на прибуток не виникає.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 квітня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким позов задоволено. Скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "Д" від 12 листопада 2018 року №0008664609. Стягнуто на користь ТОВ "Такт" судові витрати у сумі 23691,80 грн за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, Офіс великих платників податків ДФС звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 квітня 2019 року залишити в силі. 
ТОВ "Такт" скористалося своїм правом та надіслало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби у період з 3 по 17 жовтня 2018 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Такт" з питань дотримання вимог податкового законодавства стосовно повноти, своєчасності утримання та сплати до бюджету податку на доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої 24 жовтня 2018 року складено Акт №87/28-10-46-09/21858879 (далі - Акт перевірки).
У вказаному Акті перевірки зазначено про порушення позивачем пункту 103.3 статті 103, підпунктів   141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4   статті   141 ПК України   при виплаті нерезиденту ТОВ "УГМК-Транс" (Російська Федерація) інших доходів з джерелом походження з України, а саме занижено податок з доходу нерезидента на загальну суму 397854 грн, зокрема, за 2015 рік - 85951 грн, за 2016 рік      - 109027 грн (у тому числі: І квартал - 7763 грн, півріччя - 44157 грн, три квартали - 80804 грн), за 2017 рік - 155580 грн (у тому числі: І квартал - 22438 грн, півріччя - 56146 грн, три квартали - 66842 грн), за півріччя 2018 року - 47296 грн (у тому числі І квартал - 12898 грн).
Також в Акті перевірки зазначено, що виплати доходів нерезиденту ТОВ "УГМК-Транс" (Російська Федерація) з джерелом походження з України здійснювалися ТОВ "Такт" за договорами транспортної експедиції від 15 грудня 2014 року №УТ-140/2014, від 20 грудня 2016 року №УТ-145/2016.
На підставі Акта перевірки відповідачем 12 листопада 2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0008664609, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 631781,25 грн, з яких сума грошового зобов`язання за основним платежем 397854 грн та штрафні (фінансові) санкції - 233927,25 грн.
Вважаючи прийняте  Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби 12 листопада 2018 року податкове повідомлення-рішення протиправним, ТОВ «Такт» звернулося до суду з позовом про його скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що якщо нерезидент з метою виконання договору транспортного експедирування залучає до виконання третіх осіб, у тому числі нерезидентів, що надають послуги з фрахту, то компенсація таких виплат резидентом нерезиденту - експедитору не вважається сумою фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахтування. Компенсація таких виплат відповідно до абзацу "й" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України   є іншими доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що зміст положення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України необхідно розуміти таким чином, що об`єктом оподаткування є доходи нерезидента, отримані із джерела походження з України, якщо цей нерезидент здійснює господарську діяльність на території України. В обґрунтування рішення суд зазначив, що нерезидент, на користь якого, як бенефіціарного власника, здійснена оплата за послуги перевезення, не здійснював господарської діяльності на території України, також, як і посередник ТОВ "УГКМ-Транс", а тому така виплата не утворює об`єкт оподаткування податком на прибуток іноземних підприємств.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується з висновками Третього апеляційного адміністративного суду про задоволення позовних вимог ТОВ "Такт" про скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення, разом з тим, вважає на необхідне змінити його в частині мотивів задоволення позову. 
Відносини у сфері оподаткування, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники  податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані саме ПК України.
З метою уникнення оподаткування при справлянні податків на доходи з нерезидентів обох держав, а також для попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал укладаються міжнародні конвенції.  
Так, між Урядом України і Урядом Російської Федерації укладена Угода про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, яка ратифікована  Законом від 6 жовтня 1995 року № 365/95-ВР, положення якої застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.
Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція). Модельна конвенція ОЕСР становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Для вирішення цієї справи Суд вважає за необхідне використання також і положень Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції.
Угода не містить прямого посилання на Коментарі, однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14 квітня 1986 року      №2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.
Загальним є підхід, за якого Коментарі застосовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Відтак принцип добросовісності виконання міжнародного договору (pacta sunt servanda), в поєднанні з принципом естоппелю (сторона не може в подальшому заперечувати те, з чим вона вже мовчазно погодилась чи що вона визнала раніше, нехай навіть і мовчазно), полягає в тому, що для інтерпретації термінів міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування всіма країнами, які не зазначили про інше, має застосовуватись однорідне тлумачення, джерелом якого є, насамперед, Коментарі (в тій редакції, яка була чинна на момент укладення Угоди).
Отже, положення Модельної податкової конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як необхідність дослідження статусу бенефіціарного власника при здійсненні конкретного виду доходу на користь нерезидента.
Щодо взаємного зв`язку норм національного та міжнародного податкового законодавства, то відповідно до пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Враховуючи наведене нормативне формулювання, ми виходимо з того, що необхідно враховувати два важливі аспекти співвідношення між ПК України та міжнародним договором (конвенцією):
а) конвенція не встановлює правил оподаткування, переліку податків та їх платників, порядку адміністрування, прав та обов`язків платників податків тощо - вказані елементи оподаткування встановлюються виключно ПК України;
б) конвенція обмежує застосування ПК України, не встановлюючи способу реалізації відповідного обмеження.
З метою врахування  співзв`язку між ПК України та конвенцією в кожній конкретній ситуації вважаємо доцільним використання наступного алгоритму аналізу:
(1) ізольоване застосування ПК України: визначення податку, що має бути стягнений, об`єкту оподаткування відповідним податком, ставки, платника, податкового агенту, строку та інших елементів оподаткування, що визначено ПК України. Визначення змісту тих чи інших термінів здійснюється виключно враховуючи норми ПК України та іншого законодавства - в тих випадках, коли на таке інше законодавство є посилання в ПК України;
(2) ізольоване застосування конвенції: визначення межі, до якої Україні згідно з певною конвенцією надано право оподатковувати ту чи іншу категорію доходів. Визначення змісту тих чи інших термінів на цьому етапі  здійснюється виходячи з норм конвенції, а в тих випадках, коли цього вимагає або дозволяє конвенція, - виходячи з норм іншого міжнародного законодавства (контексту), ПК України або іншого законодавства;
(3) співставлення встановлених ПК України правил оподаткування (перший крок) з межею, до якої певна конвенція дозволяє або не заперечує можливості оподаткування в Україні (другий крок).
З огляду на те, що правила оподаткування в Україні встановлюються виключно Податковим кодексом, якщо цим нормативно-правовим актом не встановлено певного податкового обов`язку, посилання на норми конвенції є безпідставними, а юридичний аналіз в такому випадку обмежується першим кроком.
Аналізуючи національне законодавство, що регулює порядок оподаткування при виплаті фрахту, колегія суддів звертає увагу на таке.
Відповідно до пункту 14.1.260 статті 14 ПК України фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або морським транспортом.

Фрахт, як одна з категорій доходів, що можуть одержуватись нерезидентом з джерелом походження з України, визначено на час спірних правовідносин  у підпункті «г» пункту 141.1.1 пункту 141.1 статті 141 ПК України.
За своєю сутністю зміст терміну «фрахт» (в контексті до морських перевезень, що стосуються договорів, предметом яких є перевезення або експедирування) містить дві класифікуючі ознаки:
а) цивільно-правову природу договору: договір перевезення, договір найму судна або транспортного засобу або їх частин, договір піднайму судна або транспортного засобу або їх частин;
б) мету укладання договору: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами або перевезення вантажів (але не пасажирів) залізничним або морським транспортом.
Відповідно до частини першої статті 909 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довіреній їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу установлену плату.
Укладання договору перевезення вантажу підтверджується складенням товарно-транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами) (частина третя статті 909 ЦК України).
За змістом частини першої статті 929 ЦК України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Аналогічне визначення містить абзац перший статті 9 Закону «Про транспортно-експедиторську діяльність».
Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням (частина друга статті 929 ЦК України).
Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо) (частина третя статті 929 ЦК України).
Частиною першою статті 932 ЦК України передбачено, що експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб.
Аналіз такого правового врегулювання дає підстави для висновку, що плата за договором перевезення вантажу залізничним транспортом відповідає терміну «фрахт» як в тому випадку, коли сплачується безпосередньо перевізнику, так і в тому випадку, коли відповідна плата сплачується експедитору, який, в свою чергу, сплачує відповідну плату перевізнику.
За загальним правилом, якщо нерезидент виступає як експедитор він може обрати декілька способів виконання операцій: безпосереднє здійснення перевезення або організація перевезення.  Якщо  нерезидент, виступаючи як експедитор, здійснює лише організацію перевезення, а не саме перевезення, отримані експедитором від клієнта кошти можуть мати характер:
а) плати за послуги перевезення, яку буде передано безпосереднім перевізникам;
б) плати за послуги з навантаження, розвантаження, схову тощо;
в) винагороди експедитора.
Отже, виходячи із зазначеного вище правового регулювання, перші дві складові охоплюються поняттям фрахту.
За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. 
При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб`єктом спрощеного оподаткування.
Звертаємо увагу на те, що термін «базова ставка фрахту» за змістом, наведеним в підпункті 14.1.12 статті 14 ПК України, означає суму фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.
Отже, виходячи з аналізу вищенаведених норм законодавства, що регулюють порядок сплати податку, платники податку - резиденти, що сплачують на користь нерезидентів доходи у вигляді фрахту, зобов`язані утримувати з таких доходів податок за ставкою 6%. Така ставка не визначається як «понижена» відносно ставки 15%, і застосовується безумовно до будь-яких операцій з виплати фрахту на користь нерезидента.
Таким чином, відповідно до норм ПК України, позивач, здійснюючи операції з нерезидентом та виплачуючи йому суми фрахту, повинен був сплачувати податок за ставкою 6%.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20 листопада 2019 року (справа № 815/371/18). 
Разом з тим, резиденти при виплаті фрахту нерезидентам мають право скористатися перевагами угоди про уникнення подвійного оподаткування.
Так, згідно з параграфом першим статті 7 Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, яка ратифікована Законом від 6 жовтня 1995 року № 365/95-ВР, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва.
Визначення статусу бенефіціарного власника не впливає на можливість застосування положень статті 7 Угоди, а вирішальне значення має інша обставина - наявність/відсутність факту здійснення діяльності через постійне представництво та підтвердження розповсюдження Угоди на відповідну особу за суб`єктним складом (отримувач доходу має бути резидентом відповідної країни в розумінні Угоди).
Неможливість застосування положень Угоди не вплинула б на розмір ставки податку в Україні, оскільки податок з фрахту, виходячи із положень Податкового кодексу України, як зазначено вище, повинен був би утриманий за ставкою 6%.
Пунктом 103.2 статті 103 ПК України передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Разом з тим, положення чинної на час виникнення спірних правовідносин редакції Податкового кодексу України не пов`язували будь-яких інших податкових наслідків з поняттям бенефіціарного власника. Зокрема, положення податкового законодавства не вимагали визначати податковий статус бенефіціарного власника в ситуаціях, коли виплата фрахту здійснюється на користь нерезидента, який зареєстрований в країні, з якою не укладено чинного договору про уникнення подвійного оподаткування, а також в ситуації, коли нерезидент не заявляє про своє бажання отримати переваги, передбачені міжнародним договором, і не надає податковому агенту довідку про податковий статус резидента певної країни.
Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із доходів в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Вказане визначення загалом відповідає визначенням, наведеним в Коментарях ОЕСР (пункт 12 Коментарів до статті 10, пункт 9 Коментарів до статті11, пункту 4 Коментарів до статті 12).
В той же час, слід враховувати, що ані в положеннях Модельної конвенції, ані в положеннях Коментарів ОЕСР поняття бенефіціарного власника не згадується в інших статтях, аніж статті, які стосуються дивідендів, процентів та роялті. З цього приводу Коментар вказує, що застосування терміну «бенефіціарний власник» пов`язано із специфічними формулюваннями, які використано в статті 10, 11 і 12 Модельної конвенції, а саме - використанням словосполучення «що сплачуються на користь резидента договірної держави».
Натомість, інші положення Модельної конвенції не містять словосполучення «що сплачуються на користь резидента договірної держави», а сформульовано іншим чином. Так, стаття 7 розповсюджується на «прибуток підприємства Договірної Держави».
Таким чином, виходячи із наведеного правового регулювання спірних правовідносин, застосування концепції бенефіціарного власника відносно будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті, зокрема - до фрахту, не відповідає положенням законодавства.
Наведений висновок не дає підстав стверджувати, що звільнення, передбачені конвенцією, безумовно надаються до будь-яких платежів, що здійснюються на користь посередника. За загальним правилом, таке звільнення має надаватись в контексті розгляду інших, аніж статус бенефіціарного власника обставин, зокрема - в контексті інтерпретації терміну «прибуток» або дохід.
Так, коли виплата фрахту здійснюється на користь особи, яка є перевізником, то така виплата за своєю сутністю є для нього доходом. Для експедитора отримана сума фрахту може відповідати або не відповідати ознакам доходу, що буде залежати від обставин укладання та виконання окремого договору (зокрема, того, чи здійснює експедитор перевезення чи лише організацію перевезення), а також від застосовуваного права, оскільки законодавство іншої держави може встановлювати інші, ніж законодавство України, правила визначення того, чи відноситься плата експедитора, до його прибутку (доходу).
Стаття 7 Угоди передбачає, що прибуток резидента Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва.
Наявність або відсутність ознак постійного представництва визначається з урахуванням положень відповідної конвенції.
Відповідач не посилався і не наводив жодних доказів відносно наявності в Україні постійного представництва компанії ТОВ «УГМК-Транс». Разом з тим, позивач надав докази того, що ТОВ «УГМК-Транс» є резидентом Російської Федерації в розумінні вищевказаної угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна.
За таких обставин, з урахуванням положень пункту 103.2 статті 103 ПК України, а також з огляду на положення Угоди, що відповідно до пункту 3.2 статті 3 ПК України, має пріоритет над положеннями ПК України, позивач має право застосувати звільнення від оподаткування, передбачене Угодою, до доходів у вигляді фрахту, сплачуваного на користь ТОВ «УГМК-Транс».
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду вважає, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 12 листопада 2018 року №0008664609 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 631781,25 грн.
Враховуючи те, що у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а рішення суду апеляційної інстанції є помилковим в частині мотивів задоволення позову, то відповідно до частини четвертої статті 351 КАС України, колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду апеляційної інстанції.
Крім того, представник позивача просив стягнути судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 5000 гривень. 
Так, відповідно до пункту 1 частини третьої статті 132 КАС України, витрати на професійну правничу допомогу належать до витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно частин першої та другої статті 16 КАС України, учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Частинами першою та другою статті 134 вказаного Кодексу передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України, для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до частини четвертої цієї статті для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
За правилами частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною сьомою вказаної статті передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).
При визначенні суми відшкодування суд також враховує критерії реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерій розумності, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. 
На підтвердження фактичного понесення зазначених витрат на професійну правничу допомогу та їх розміру представником позивача до Верховного Суду надано: Договір № 31/05-19 про надання професійної правничої допомоги (адвокатських послуг) від 31 травня 2019 року, Додаткову угоду до договору № 31/05-19 від 31 травня 2019 року про надання професійної правничої допомоги (адвокатських послуг) від 9 грудня 2019 року, копію Витягу з Єдиного реєстру адвокатів України, Свідоцтво про права на зайняття адвокатською діяльністю № 1763, копію посвідчення адвоката України, довіреність від 4 грудня 2019 року, видану ТОВ "Такт", якою Бичкова В.В. уповноважено представляти його інтереси в усіх судових установах, зокрема, у касаційній інстанції, розрахунок на оплату від 10 грудня 2019 року № 78 на суму 5000 грн, копію платіжного доручення від 18 грудня 2019 року № 9240.    
Враховуючи вищевикладене, а також фактичний об`єм виконаної роботи, колегія судів касаційної інстанції вважає розумно обґрунтованими заявлені витрати на професійну правничу допомогу, які підлягають компенсації позивачу за рахунок Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби 5000 грн за всіма визначеними у Додатковій угоді від 9 грудня 2019 року до Договору про надання правової допомоги № 31/05-19 від 31 травня 2019 року складовими професійних правничих послуг. Вказаний розмір витрат обумовлений об`єктивною тривалістю часу, яку мав витратити адвокат під час супроводу справи №160/1061/19 у Касаційному адміністративному суді, якістю та об`ємом  підготовлених матеріалів, а також складністю питань, які були предметом касаційного перегляду. 
За таких обставин, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку про задоволення заяви ТОВ "Такт" про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби судових витрат на професійну правничу допомогу за перегляд справи у касаційному порядку у сумі 5000 грн.
Керуючись статтями 132, 134, 139, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,  
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково. 
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2019 року змінити в частині мотивів задоволення позову.
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2019 року залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11 г, код ЄДРПОУ 39440996) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Такт" (49005,                        м. Дніпро, вул. Героїв Крут, 16-А, код ЄДРПОУ 21858879) витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 5 (п`ять) тисяч гривень. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 14 лютого 2020 року. 

Суддя-доповідач                                                                                  О.В.Білоус
Судді                                                                                                          Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх