ПОСТАНОВА
Іменем України

21 грудня 2019 року 
Київ
справа №826/16235/15
касаційне провадження №К/9901/26774/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Адвокатського об`єднання «Головань і Партнери» на постанову Окружного адміністративного суду м.  Києва від 25.12.2015 (головуючий суддя - Гарник К.Ю., судді: Кобилянський К.М., Кузьменко В.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2016 (головуючий суддя Желтобрюх І.Л., судді: Мамчур Я.С., Шостак О.О.) у справі №826/16235/15 за адміністративним позовом Адвокатського об`єднання «Головань і Партнери» до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, Державної казначейської служби України про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії, -
В С Т А Н О В И В:
Адвокатське об`єднання «Головань і Партнери» звернулося до суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного  управління Державної фіскальної служби у м. Києві, Державної казначейської служби України та просило (з урахуванням заяви про зміну позовних вимог):
визнати протиправними дій щодо обчислення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних у від`ємному значенні в сумі «- 25230,60 грн.» та визнати протиправним визначення загальної суми поповнення електронного рахунку у від`ємному значенні в сумі «- 80616,00 грн.»;
зобов`язати здійснити перерахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку, на яку воно має право зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, здійснити перерахунок загальної суми поповнення електронного рахунку з поточного рахунку та збільшити значення загальної суми поповнення електронного рахунку з поточного рахунку Адвокатського об`єднання «Головань і Партнери» на суму 80616,00 грн.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 25.12.2015 адміністративний позов залишив без задоволення.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18.02.2016 залишив постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.12.2015 без змін.
Адвокатське об`єднання «Головань і Партнери» звернулось до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.12.2015, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2016 та прийняти нове судове рішення про задоволення позовних вимог повністю.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріально та процесуального права, а саме: пункту 34 підрозділу 2 розділу 10 «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 69, 159, 196 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).   
Зокрема, вказує на те, що позивачем своєчасно та в повному обсязі здійснювалась сплата податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з січня по липень 2015 року, а тому висновки про наявність у Адвокатського об`єднання «Головань і Партнери» податкового боргу з такого податку є безпідставними. При цьому, на думку позивача, сплата ним податкових зобов`язань з податку на додану вартість у період до 29.05.2015 на розрахунковий рахунок державного казначейства без використання електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість є правомірною, оскільки до 01.07.2015 така система функціонувала у тестовому режимі. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість станом на 06.08.2015 сума податку, на яку Адвокатське об`єднання «Головань і Партнери» має право зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, мала від`ємне значення «-25230,60 грн.», а загальна сума поповнення електронного рахунку з поточного рахунку позивача складала «-80616,00 грн.».
З урахуванням змін, внесених до Податкового кодексу України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, які набрали чинності з 01.01.2015, система електронного адміністрування податку на додану вартість запроваджується поетапно:
з 1 січня до 1 липня 2015 року (або до дати, визначеної в окремому рішенні Верховної Ради України) про скорочення терміну перехідного періоду відповідно до) - у тестовому режимі;
з 1 липня 2015 року - на постійній основі.
Відповідно до пункту 200^1.6 статті 200^1 Податкового кодексу України за підсумками звітного податкового періоду, відповідно до задекларованих в податковій декларації результатів, платником проводиться розрахунок з бюджетом у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 200.2 статті 200 Податкового кодексу України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників. У реєстрі зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого Податковим кодексом України для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
З огляду на викладене, з лютого 2015 року перерахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість до бюджету здійснюється з рахунків в системі електронного адміністрування податку на додану вартість у порядку, передбаченому пунктом 200.2 статті 200 Податкового кодексу України.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Адвокатським об`єднанням «Головань і партнери» у податкових деклараціях з податку на додану вартість за період: лютий - травень 2015 року задекларовано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 393950,00 грн.
Однак, позивач ініціював сплату самостійно задекларованих зобов`язань з податку на додану вартість у період з лютого по 29.05.2015 на розрахунковий рахунок державного казначейства, а зарахування коштів на електронний рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснював лише з 29.05.2015. 
Так, Адвокатським об`єднанням «Головань і партнери»  протягом періоду з травня по липень 2015 року зараховано на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритий Державною казначейською службою України, кошти в загальній сумі 273785,00 грн., що підтверджується наявними в матеріалах справи розрахунковими документами.
При цьому, такі кошти зараховувались на погашення заборгованості позивача в порядку черговості згідно з вимогами пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України.
У зв`язку з цим, станом на 01.07.2015 у Адвокатського об`єднання «Головань і партнери»  обліковувалося непогашений показник податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі «-123143,00 грн.» (393950,00 грн. - 273785,00  грн.).
29.07.2015 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16.07.2015 № 643-VIII, спрямований на вдосконалення роботи системи електронного адміністрування податку на додану вартість, яким внесено зміни до статті 200^-1 та Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо адміністрування податку на додану вартість в системі електронного адміністрування податку.
Так, відповідно до пункту 200^-1.1 статті 200^-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 200^-1.3 статті 200^-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (Накл), обчислену за такою формулою: Накл = НаклОтр + Митн + ПопРах - НаклВид - Відшкод - Перевищ, де: НаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; Митн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; ПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунка в системі електронного адміністрування податку платника-сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, відкритого для перерахування коштів на його спеціальний рахунок, відкритий в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів; НаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; Відшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок; Перевищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 01.07.2015. Під час обрахунку показників НаклОтр та НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 01.07.2015 та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 01.07.2015, що підлягали наданню покупцям-платникам податку. Для обрахунку показників НаклОтр, НаклВид та Митн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 01.07.2015.
Під час обрахунку суми Накл також використовуються показники, визначені         пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у свою чергу, передбачено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене           пунктом 200^-1.3 статті 200^-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових НаклОтр, НаклВид та Митн, що були сформовані починаючи з 01.07.2015.
Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом, зокрема, до 01.07.2015 для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).
Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку.
У ситуації, що розглядається, як встановлено судами попередніх інстанцій, на виконання зазначених приписів податкового законодавства податковим органом 03.08.2015, тобто на третій робочий день після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16.07.2015 № 643-VIII, проведено обнулення значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200^-1 цього Кодексу, що були сформовані до 01.07.2015. 
При цьому, Адвокатським об`єднанням «Головань і Партнери» у податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року (від 17.07.2015) задекларовано податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 80616,00 грн. та не визначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24) і суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31).
Така сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 03.08.2015 є непогашеною, оскільки ініційований позивачем розрахунок з бюджетом за такими зобов`язаннями був спрямований на погашення інших зобов`язань з цього податку, які виникли раніше, що відповідає дотриманню положень пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, згідно з якими у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. 
У зв`язку з цим на електронному рахунку позивача станом на момент звернення з позовом обліковувалась сума поповнення електронного рахунку у від`ємному значенні в сумі «-80616,00 грн.», яка складалась саме з непогашеного податкового зобов`язання з податку на додану вартість за червень 2015 року.
Судами попередніх інстанцій не встановлено порушення порядку обчислення суми податку, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно з формулою, запровадженою з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16.07.2015 № 643-VIII.
З огляду на викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що вимоги позивача щодо визнання протиправними дій з обчислення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних у сумі «- 25230,6 грн.» та загальної суми поповнення електронного рахунку з поточного в сумі «- 80616,00 грн.» не підлягає задоволенню.
Суд касаційної інстанції також вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовної вимоги про збільшення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість значення загальної суми поповнення електронного рахунку з поточного рахунку Адвокатського об`єднання «Головань і Партнери» в сумі 80616,00 грн.
Процедури казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету, в тому числі: надходжень від повернення бюджетних позичок, фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, та кредитів, у тому числі залучених державою або під державні гарантії, визначені Порядком казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.01.2013 №  43.
Відповідно до вказаного Порядку у процесі казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету органи Казначейства, зокрема, формують розрахункові документи і здійснюють перерахування сум податку на додану вартість до бюджету та/або на спеціальні рахунки платників податку на додану вартість та на поточні рахунки платників податку на додану вартість з рахунків, відкритих у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на підставі реєстрів Державної фіскальної служби України; формують розрахункові документи і здійснюють повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до бюджету, за поданням органів, що контролюють справляння надходжень бюджету.
При цьому, відображення зарахування коштів на електронному рахунку податку на додану вартість можливе лише в разі фактичного надходження коштів на вказаний рахунок.
Судами попередніх інстанцій не встановлено обставин щодо звернення позивача  із заявами про перерахування помилково сплачених коштів на розрахункові рахунки державного казначейства замість поповнення електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що висновки судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позову ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Адвокатського об`єднання «Головань і Партнери» без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Адвокатського об`єднання «Головань і Партнери» залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.12.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2016 у справі №  826/16235/15  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                      Т.М. Шипуліна
                                                                                               Л.І. Бившева
                                                                                               В.В. Хохуляк