ПОСТАНОВА
Іменем України

06 лютого 2020 року 
Київ
справа №804/1750/14
адміністративне провадження №К/9901/8190/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника відповідача Сігалової М.Е.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Ляшка О.Б. від 15 жовтня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Лукманової О.М., суддів Божко Л.А., Прокопчук Т.С. від 23 липня 2015 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпропетровський трубний завод» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2014 року Публічне акціонерне товариство «Дніпропетровський трубний завод» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 10 січня 2014 року: №0000043100 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 22033264 грн.; №0000053100 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік у розмірі 6591227 грн.

Суди встановили, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2009 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт від 18 грудня 2013 року №379/22.3-05393122, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем: підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР), пункту 2 статті 9 Закону України від 25 червня 1991 року №1251-XII «Про систему оподаткування» (далі - Закон №1251-XII), підпункту 135.5.14 пункту 135.5 статті 135 (з 01 липня 2012 року - підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135), пунктів 138.1, 138.2, абз. «г» підпункту 138.10.2, абз. «е» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140, пункту 146.16 статті 146, пункту 150.1 статті 150 Податкового Кодексу України (далі - ПК України), з урахуванням вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 та пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень цього Кодексу, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за період з 01 вересня 2009 року по 31 березня 2011 року на загальну суму 171675598 грн., а за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2012 року на загальну суму 31975549 грн.; крім того встановлено заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ-ІІІ квартали 2011 року у сумі 14093978 грн., за ІІ-ІV квартали 2011 року у сумі 95796801 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за ІІ-ІІІ квартали 2011 року на суму 3241615 грн., за ІІ-ІV квартали 2011 року на суму 22033264 грн. (у т.ч. за IV квартал 2011 року на суму 18791649 грн.).

У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємства, зокрема, але не виключно у зв`язку із: 

- невключенням до складу інших доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, суми кредиторської заборгованості перед Корпорацією «ІСД», строк позовної давності за якою минув;

- неправомірним формуванням валових витрат по взаємовідносинам із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реально», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», а також із іншими контрагентами-постачальниками, оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських операцій;

- систематичним укладенням угод суб`єктом господарювання з продажу продукції власного виробництва покупцям ВАТ «Українська гірничо-металургійна компанія», ТОВ «Регіон», ТОВ «Південтрансбудкомплект», ТОВ «ПІК «Енерго-Інвест», компанція «Dufesco SA» за ціною, нижчою від собівартості, без належного економічного обґрунтування, оцінки ризиків та планування витрат, що призвело до отримання збитків та, як наслідок, заниження позивачем об`єкту оподаткування;

- на порушення підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 ПК України Товариством включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, суму витрат у розмірі 1489600 грн. у вигляді страхових внесків за угодами страхування фінансових ризиків, що укладені із ПрАТ «СК «Україна», за відсутності страхового ризику - події, що має ознаки ймовірності та випадковості настання.

У акті перевірки встановлено й ряд інших порушень, які вплинули на заниження позивачем грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємства.

На підставі цього акту перевірки Інспекцією прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року, позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оскаржувані рішення Інспекції.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, посилаючись, зокрема, на таке: 

- щодо невключення до складу інших доходів суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, то вважає, що суди не врахували обставин ненадання Товариством первинних документів стосовно формування такої заборгованості перед Корпорацією «ІСД»; 

- суди неправильно застосували статтю 102 ПК України, адже остання, на думку відповідача, не обмежує можливості зменшення за результатами перевірки від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток, яке враховано платником податку у складі витрат наступних звітних періодів;

- операції між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реально», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал» безпідставно розцінені судами як фактично здійснені, оскільки за результатами проведених заходів з податкового контролю по контрагентам та аналізу їх податкової звітності не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків по ланцюгу постачання, наявності у них необхідних ресурсів для виконання взятих на себе зобов`язань; у актах наданих посередницьких послуг по продажу продукції власного виробництва, бухгалтерських консультацій, юридичних послуг не вказано їх зміст та обсяг, одиницю виміру (інформацію про безпосередню участь конкретних осіб контрагентів у наданні таких послуг), тобто даних, які давали б змогу встановити зв`язок понесених витрат по оплаті цих послуг з господарською діяльністю позивача;

- судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки встановленим у ході перевірки обставинам завищення Товариством витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування з податку на прибуток, які згідно із податковим законодавством визнаються в розмірі, який не перевищує доходи, отримані від продажу продукції; у той же час, до складу витрат 4 кварталу 2009 року, 1-2 кварталів 2010 року та 1 кварталу 2011 року Товариством віднесено витрати по продажу готової трубної продукції в сумі, що перевищує доходи від такого продажу;

- посилається також на встановлені у ході перевірки обставини порушення Товариством підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 ПК України внаслідок віднесення до складу витрат сум у вигляді страхових внесків за угодами страхування фінансових ризиків за відсутності страхового ризику - події, що має ознаки ймовірності та випадковості настання.

Письмових заперечень на касаційну скаргу до суду не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у яке представник позивача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

Судом здійснено заміну відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила їі задовольнити.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Суди, вирішуючи спір, погодились із твердженнями Товариства щодо безпідставності висновків контролюючого органу про заниження позивачем грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємства, й таку свою позицію обґрунтовували тим, що: 

- кредиторська заборгованість Товариства за договорами з Корпорацією «ІСД» не відноситься до безповоротної фінансової допомоги в розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України й не підлягає включенню до складу інших доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, оскільки строк оплати по договорам, укладеним із вказаною особою, на момент проведення перевірки не настав;

- зменшення валових витрат за період з 01 жовтня 2009 року по 30 червня 2010 року на підставі акту попередньої перевірки від 13 березня 2010 року №406/08-02/2-05393122 здійснено відповідачем поза межами строку у 1095 днів, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, тобто безпідставно;

- операції між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реально», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал» щодо надання останніми посередницьких послуг по продажу продукції власного виробництва, бухгалтерських консультацій, юридичних послуг є реальними, факт їх вчинення підтверджується належними доказами, а відтак позивачем з дотриманням положень законодавства зменшено оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами таких операцій;

- Товариство не порушило вимоги Закону щодо продажу товару за ціною, нижче його собівартості, оскільки продукція, що реалізовувалась, була продана за договірними цінами, тобто за домовленістю між виробником (продавцем) і споживачем (покупцем), а тому є безпідставним висновок відповідача про заниження Товариством об`єкту оподаткування внаслідок таких обставин;

- позивачем правильно відображено в податковому обліку господарські операції з ПрАТ «Страхова Компанія «Україна» у зв`язку з фактичними підтвердженнями дійсності угод страхування; такі операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства та підтверджені належними первинними документами, а тому витрати, здійснені позивачем як засіб оплати за отримані послуги страхування, документально підтверджуються, а висновки контролюючого органу про те, що вони позбавлені розумної економічної причини є безпідставними.

При цьому суд першої інстанції зазначив, що підставою для прийняття оскаржуваних рішень відповідача були також й інші порушення, яким оцінка не надавалась при вирішенні даної адміністративної справи, зокрема з підстав їх визнання позивачем, однак, враховуючи всі докази у їх сукупності та висновки суду, викладені вище, з урахуванням складності розрахунку податкових зобов`язань, здійсненого на підставі частково правомірних висновків відповідача, а також висновків, які визнані позивачем та обставини щодо яких судом не досліджувались, суд дійшов висновку про скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень в цілому.

У взаємозв`язку із наведеним слід зазначити, що за правилами частин четвертої, п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також обставини, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на їх підтвердження.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів».

На думку Верховного Суду, висновок суду першої інстанції про те, що з урахуванням складності розрахунку податкових зобов`язань, здійсненого на підставі частково правомірних висновків відповідача, оскаржувані податкові повідомлення-рішення, підставою для прийняття яких були також й інші порушення, яким оцінка не надавалась при вирішенні даної адміністративної справи з огляду на їх визнання позивачем, підлягають скасуванню в цілому, не узгоджується із наведеними вище нормами процесуального законодавства.

Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Проте, скасувавши оскаржувані податкові повідомлення-рішення у повному обсязі з підстав неможливості ідентифікувати частину останніх, яка, на переконання суду, не відповідає вимогам законодавства, суд першої інстанції не скористався наданими йому процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі, й, відповідно, не витребував у відповідача та не зобов`язав надати відповідний розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій.

Суд апеляційної інстанції наведених недоліків не усунув.

Що ж стосується наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки обставин у справі та досліджених ними доказів, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Відповідно до статті 13 Закону №1251-XII (положення якого діяли до 01 січня 2011 року) в Україні справляються загальнодержавні та місцеві податки. Податок на прибуток підприємств належить до загальнодержавних податків (пункт 3 частини першої статті 14 Закону №1251-XII).

Пунктом 3.1 статті 3 Закону №334/94-ВР (положення якого діяли до 01 квітня 2011 року) визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

За змістом пункту 4.1 статті 4 вказаного Закону під валовим доходом розуміється загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами, й останній, окрім іншого, включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг) (підпункт 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону №334/94-ВР).

У пункті 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР зазначено, що валові витрати виробництва та обігу це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Зміст наведених норм права дає підстави вважати, що до оподатковуваних операцій, які регулюються цими нормами права, відносяться операції, які здійснюються у зв`язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ГК України) як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону №334/94-ВР господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Як безпосередню участь слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Підприємництво це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Валові витрати по виробництву продукції не можуть перевищувати валові доходи від її реалізації, коли така різниця є економічно та юридично необґрунтованою. Якщо причиною виникнення збитків є мінімізація податку, то відповідна операція має кваліфікуватися як така, що не має ділової мети, а відтак не підлягає врахуванню у податковому обліку платника.

Податковий орган, приймаючи повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток, окрім іншого, виходив з того, що основним видом діяльності Товариства є виробництво труб зі сталі і останнє, працюючи у даному сегменті ринку, обізнано щодо його учасників та особливостей, має відповідні виробничі потужності, однак позивачем систематично (протягом 4 кварталу 2009 року, 1-2 кварталів 2010 року, 1 кварталу 2011 року) здійснювалась реалізація готової продукції за цінами, нижчими ніж виробнича собівартість такої продукції, що призвело до отримання збитків на загальну суму 32762119,75 грн. та зменшення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємства.

Втім суди попередніх інстанцій не встановили предмет доказування у справі й, обмежившись лише посиланням на реалізацію позивачем продукції за договірними цінами та відсутність підстав для втручання державного органу в підприємницьку діяльність платника податку, так і не з`ясували чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування, об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій та діяльності Товариства в цілому, не перевірили, які економічні та ринкові обставини зумовили здійснення платником податку продажу товарів за цінами, які нижче їх собівартості, яку економічну мету переслідував платник податків при здійсненні відповідних операцій, якими документами обґрунтовується ціноутворення при здійсненні зазначених поставок.

Суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного провадження позивачем діяльності, наслідком якої є одержання збитків й подальше відображення у податковій звітності від`ємного значення за її результатами.

Тобто не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не надано належної правової оцінки останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства.

Стосовно ж висновку акту перевірки про завищення позивачем валових витрат за наслідками взаємовідносин із контрагентами, Верховний Суд виходить з такого.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 цього ж Закону датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З 01 квітня 2011 року спірні правовідносини з приводу формування позивачем валових витрат почали регулюватися положеннями ПК України, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 якого (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському і податковому обліку.

Предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення валових витрат позивача.

Потрібно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового зобов`язання на підставі таких операцій.

Однак суди не навели суть (зміст) взаємовідносин позивача із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реально», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», а також із іншими контрагентами-постачальниками, реальність операцій з якими не визнає відповідач, не перевірили, чи складені за результатом цих відносин документи підтверджують їх справжність та свідчать про участь саме працівників контрагентів чи залучених ними осіб при виконанні зобов`язань, чи відповідають такі документи вимогам законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності, не встановили обставин використання позивачем результатів виконання укладених договорів у власній господарській діяльності тощо.

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди так і не перевірили наявності чи відсутності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання.

Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

Перевірка та встановлення таких обставин мають значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи призвели до поспішних висновків судів попередніх інстанцій про незаконність донарахування позивачу грошових зобов`язань по податку на прибуток підприємства, тому вимагають повторного і більш ретельного дослідження. Зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду