ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2020 року	Львів	Справа № 819/3144/15 пров. № 857/13184/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Пліша М.А.,
                                                                                             Коваля Р.Й.,
секретаря судового засідання                                            Цар М.М., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя - Чепенюк О.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження в м.Тернополі о 17 год. 16 хв. 30 вересня 2019 року, повне судове рішення складено 03 жовтня 2019 року, у справі №819/3144/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біоенергопродукт» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Тернопільській області про стягнення пені,

В С Т А Н О В И В:

07.09.2015 Товариство з обмеженою відповідальністю «Біоенергопродукт» (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Тернопільській області, Державної казначейської служби у Тернопільській області, правонаступником якої є Головне управління Державної казначейської служби України у Тернопільській області, у якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 23.10.2015, просило стягнути з Державного бюджету України пеню за затримку бюджетного відшкодування у розмірі 260 942,44 грн.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року задоволено клопотання представника відповідача Брика В .Г. про залишення позовної заяви без розгляду в частині стягнення пені на суму 750,55 грн. 
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року стягнено з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Біоенергопродукт» пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, в сумі 260 191 (двісті шістдесят тисяч сто дев`яносто одну) гривню 89 (вісімдесят дев`ять) копійок. 
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2016 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Біоенергопродукт» - залишено без задоволення, а ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року про залишення позовної заяви без розгляду у адміністративній справі №819/3144/15 - без змін.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2016 року апеляційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області правонаступника відповідача - залишено без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року у адміністративній справі №819/3144/15 - без змін.
Постановою Верховного Суду від 30 травня 2019 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Біоенергопродукт» задоволено, ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 26.10.2015 та Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2016 про залишення позовної заяви без розгляду скасовано, а справу в цій частині направлено до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року позов задоволено - стягнено з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Біоенергопродукт» пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, в сумі 750 (сімсот п`ятдесят) гривень 55 (п`ятдесят п`ять) копійок.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що з урахуванням граничного строку проведення перевірки уточнюючої податкової декларації ТОВ «Біоенергопродукт» за червень 2014 року, поданої 21.11.2014, п`яти днів на видачу висновку податковим органом та п`яти операційних днів для перерахування коштів органами казначейства, законодавчо встановлений строк відшкодування коштів з бюджету сплинув 30.12.2014. Суд першої інстанції дійшов висновку, що у разі підтвердження податковим органом під час перевірки сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, орган Державного казначейства України видає платнику податку суму бюджетного відшкодування зазначену у висновку, поданому йому податковим органом у п`ятиденний строк після закінчення перевірки. При цьому, суд першої інстанції зазначив, що регламентований нормами ПК України порядок відшкодування сум податку на додану вартість платнику податків не містить вимог обумовлюючих здійснення виплати сум відшкодування на підставі наявних, як висновку про підтвердження сум відшкодування, так і узагальненого висновку про суми бюджетного відшкодування ПДВ органу державної податкової служби вищого рівня.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що строк відшкодування коштів з бюджету сплинув 30.12.2014. Скаржник вказує, що з моменту зарахування заборгованості бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок у банку платника податків позивач, який був обізнаний про порушення своїх прав вже з моменту несвоєчасного здійснення бюджетного відшкодування, мав можливість визначити строк протягом якого йому не відшкодована заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ і нарахувати пеню по день погашення такої. Зазначає, що у спірному випадку строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, слід обчислювати з наступного дня після фактичного погашення такої, тобто з 31.01.2015, і строк звернення до суду становить шість місяців. Вказує, що суд не може застосовувати до спірних правовідносин строки давності, передбачені статтею 102 ПК України. 
Учасники справи в судове засідання не з`явились, явку повноважних представників не забезпечили, належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Відповідно до положень частини 4 статті 229 КАС України та статті 230 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось, секретарем забезпечено ведення протоколу судового засідання.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, 21.11.2014 ТОВ «Біоенергопродукт» подало до Тернопільської ОДПІ уточнюючі податкові декларації з ПДВ, зокрема, за червень 2014 року, в якій визначило суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, в розмірі 52602,00 грн., а також подало заяву про повернення бюджетного відшкодування (додаток 4 до податкової декларації з ПДВ).
Контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Біоенергопродукт» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за березень, квітень, травень, червень 2014 року. 
За наслідками проведеної перевірки Тернопільською ОДПІ складено довідку від 16.12.2014 №9683/15-01/36687375, якою контролюючий орган підтвердив правомірність визначення платником суми податку на додану вартість, яка підлягає відшкодуванню, у тому числі за червень 2014 року.
Фактично кошти бюджетного відшкодування за червень 2014 року в сумі 52 602,00 грн. перераховані на рахунок позивача у банку 30.01.2015.
З урахуванням граничного строку проведення перевірки уточнюючої податкової декларації ТОВ «Біоенергопродукт» за червень 2014 року, поданої 21.11.2014, п`яти днів на видачу висновку податковим органом та п`яти операційних днів для перерахування коштів органами казначейства, законодавчо встановлений строк відшкодування коштів з бюджету сплинув 30.12.2014.
За період з 31.12.2014 по 30.01.2015 ТОВ «Біоенергопродукт» нарахувало пеню за        31 день прострочення у розмірі 750,55 грн., обрахованої з урахуванням того, що у період з 31.12.2014 по 30.01.2015 облікова ставка НБУ складала 14%.
За період затримки у здійсненні бюджетного відшкодування Товариство нарахувало пеню на суму бюджетної заборгованості відповідно до вказівок підпункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України та звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Згідно з підпунктом 14.1.18 та підпунктом 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
У пунктах 200.10, 200.11, 200.12 статті 200 ПК України встановлено, що протягом       30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Перелік достатніх підстав, які надають право податковим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Відповідно до підпункту 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Як передбачено положеннями пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України.
Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми.
У спірному випадку відповідачами відшкодовані суму ПДВ ТОВ «Біоенергопродукт», проте не у строки, встановлені пунктами 200.10-200.13 ПК України, що скаржником не заперечується, а тому позивач набув право на нарахування пені в порядку, визначеному пунктом 200.23 статті 200 ПК України.
У спірний період з 31.12.2014 по 30.01.2015 позивачу не відшкодовано бюджетне відшкодування з податку на додану вартість за червень 2014 року у розмірі 52 602,00 грн., а тому Товариство нарахувало пеню за 31 день прострочення у розмірі 750,55 грн., обрахованої з урахуванням того, що у період з 31.12.2014 по 30.01.2015 облікова ставка НБУ складала 14%.
Підсумовуючи вказане, наведені норми встановлюють обов`язкове нарахування пені на суму бюджетної заборгованості, яка не виплачена в строк, визначений у статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Обов`язок нарахування пені лежить на органі доходів і зборів, який здійснює функції держави у сфері оподаткування. Неподання контролюючим органом після закінчення перевірки до органу Державної казначейської служби України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та непогашення у зв`язку з цим заборгованості бюджету з податку на додану вартість є підставою для виникнення у платника податку права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування.
Сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 52 602,00 грн., яка не була відшкодована позивачу в законодавчо визначений строк, набула статусу бюджетної заборгованості, на яку нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення, що ґрунтується на правильному тлумаченні норм матеріального права.
Щодо аргументів скаржника про пропуск Товариством строку звернення до суду з позовними вимогами, то суд апеляційної інстанції зауважує, що вказане питання було предметом дослідження у цій справі судами різних інстанцій.
Перевіряючи правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм процесуального права у цій справі Верховний Суд у постанові від 30 травня 2019 року зазначив, що ПК України є спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників спірних відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку. Вказане повною мірою кореспондується із статтею 99 КАС України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та статтею 122 КАС України (в редакції з 15.12.2017).
Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду Верховний Суд у цій справі зазначив, що системний аналіз положень статті 43 та пункту 200.23 статті 200 ПК України, дає підстави для висновку про те, що пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості в силу Закону та не залежить від волевиявлення платника податку на додану вартість. 
Визначений законодавцем строк в 1095 днів також свідчить на користь того, що ПК України надано можливість захистити своє право на стягнення пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодування державою ПДВ протягом цього строку. 
Таким чином, після закінчення установлених чинним законодавством строків для адміністративної процедури перевірки наявності у платника права на бюджетне відшкодування у результаті невчинення компетентними органами належних дій невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість. 
При цьому, право платника податків на стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ та нарахованої пені повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі, шляхом звернення до суду. 
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податковий борг та пеню на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду (постанова від 14.03.2019 справа №822/553/17, адміністративне провадження №К/9901/35351/18) в аналогічних правовідносинах, а також Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постановах від 24 жовтня 2019 року (справа №810/1227/17), від 20 червня 2019 року (справа №820/1750/18), від 14 листопада 2019 року (справа № 818/3843/15).
Строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, слід обчислювати з наступного дня після її фактичного погашення.
Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції що позовні вимоги ТОВ «Біоенергопродукт» до ГУ ДПС у Тернопільській області, ГУ ДКСУ у Тернопільській області про стягнення з Державного бюджету України на користь позивача пені за затримку бюджетного відшкодування у розмірі 750,55 грн підлягають до задоволення.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви правомірності стягнення з Державного бюджету України на користь позивача пені за затримку бюджетного відшкодування, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі № 819/3144/15 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	М. А. Пліш 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
У зв`язку з перебуванням судді-доповідача у відпустці з 21.01.2020 по 02.02.2020, повне судове рішення виготовлене 04.02.2020