ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2020 року 
Київ
справа №2а-3204/12/0970
адміністративне провадження №К/9901/25893/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Яремчому Головного управління ДФС в Івано-Франківській області
на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 січня 2013 року (головуючий суддя - Григорук О.Б.)
та на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Бруновська Н.В., судді - Костів М.В., Шавель Р.М.)
у справі №2а-3204/12/0970
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Парктур»
до Державної податкової інспекції у м. Яремчому Головного управління ДФС в Івано-Франківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Парктур» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Яремчому Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність визначення своїх податкових зобов`язань та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 січня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року, адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення ДПІ в м. Яремче №0000282301 та №0000292301 від 26 липня 2012 року;

-          стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ "Парктур" сплачений судовий збір в сумі 2 146 грн 00 коп.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що порушення, які можливо допустили треті особи, які не є сторонами договорів, укладених між позивачем та ТОВ "Вест-Траст", ТОВ "Ресурсна компанія" не можуть бути підставою для покладення на позивача відповідальності за порушення зазначеними особами норм податкового законодавства. Також зазначили, що витрати позивача за договорами укладеними із вказаними вище контрагентами підтверджуються належним чином оформленими первинними документами, а реальність вказаних господарських операцій та їх пов`язаність з господарською діяльністю позивача не спростована контролюючим органом, а тому донарахування відповідачем податкового зобов`язання з податку на прибуток та зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток, є безпідставним та необґрунтованим.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що реальність господарських операцій, укладених між позивачем та ТОВ "Вест-Траст", ТОВ "Ресурсна компанія" не підтверджується по ланцюгу постачання, а оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийняті контролюючим органом у межах його повноважень та з дотриманням вимог податкового законодавства.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14 грудня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача заперечень на касаційну скарг не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

20 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у період з 17.05.2012 по 14.06.2012 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2011.

За результатами перевірки відповідачем складено акт за №282/22-32/32145510 від 07.07.2012 (далі - Акт перевірки, том 1 а.с. 12-36).

Згідно з висновками Акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:

-          пп. 5.2.1 п. 5.2 та пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", внаслідок чого занижено до сплати податок на прибуток приватних підприємств в сумі 13 877 180, 75 грн за І квартал 2011 року;

-          пп. 138.1.1, п.п. 138.4, 138.6 ст. 138 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток в сумі 135 050, 00 грн за 2- 4 квартал 2011 року.

За результатами перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

-          №0000292301 від 26.07.2012, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 13 877 182, 00 грн в тому числі 13 877 180, 00 грн за основним платежем та 1,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

-          №0000282301 від 26.07.2012, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 135 050, 00 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій, укладених між позивачем і вказаними вище контрагентами з огляду на те, що ТОВ "Вест-Траст", ТОВ "Ресурсна компанія" та їх контрагенти на час проведення перевірки відсутні за своїм місцезнаходженням, у них відсутні об`єкти оподаткування, основні засоби та умови для здійснення господарської діяльності.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

У відповідності до приписів підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Так, згідно з п. 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а)придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б)придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі  у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в)отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г)ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.        71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.    1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Згідно зі ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ТОВ "Ресурсна компанія" (Виконавець) укладено договір на обслуговування №01/26-К від 26 березня 2009 року (том 2 а.с. 26-29) за умовами якого Виконавець зобов`язується за плату і за рахунок Замовника надавати послуги (виконувати роботи) щодо обслуговування об`єктів (майна) замовника. Послуги надаються в с. Поляниця, Яремчанської міської ради, Івано-Франківської області (Туристичний комплекс «Буковель»).

На підтвердження реальності виконання умов зазначеного договору, позивач надав копії актів здачі-приймання наданих послуг, відомостей операцій по рахунку 685.

Крім того, між позивачем (Орендар) та ТОВ «Вест-Транс» (Орендодавець) укладено  договори суборенди, за умовами яких Орендодавець передає, а Орендар приймає у платне користування (оперативну суборенду) зазначене у договорах майно.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій за договорами суборенди позивач надав акти    здачі-прийняття робіт,    відомості операцій по рахунку 685. (а.с. т. 1 а.с. 1-12, 34-35 ).

При цьому, Товариством під час розгляду справи не надано, а судами не витребувано належних доказів здійснення позивачем оплати за вказаними вище договорами, укладеними між позивачем та ТОВ "Ресурсна компанія", ТОВ «Вест-Транс», зокрема, платіжних доручень, банківських виписок, тощо.

Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України «далі - КАС України» рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Таким чином, вищезазначені обставини свідчать про недотримання судами попередніх інстанцій одного із основоположних принципів адміністративного судочинства - офіційного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, що потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам щодо законності та обґрунтованості.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа- направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, дослідити зміст наданих позивачем первинних документів, витребувати докази здійснення позивачем розрахунку та встановити чи відбулися зміни майнового стану платника за результатами господарської діяльності позивача з вказаними вище контрагентами у періоді, що перевірявся,  і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Яремчому Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 січня 2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року скасувати.

Справу №2а-3204/12/0970 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер

                                                                                                            Р.Ф. Ханова