П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 березня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/5275/19	

                                                                                                                  Головуючий першої інстанції  Токмілова Л.М.
                                                                                        Час та місце ухвалення судового рішення « 12:26», м. Одеса
                                                                                                 Повний текст судового рішення складений 26.12.2019р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі  колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Градовського Ю.М., Яковлєва О.В.,
за участю секретаря судового засідання Синіговець А.В.,
представника позивача Соколова М.С., представника відповідача Копиці С.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Зільберт Фуд» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Зільберт Фуд» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

06.09.2019р. товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ)  «Зільберт Фуд» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 30.05.2019р. №0024811407 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за звітний період березень 2018р. на 237360грн., липень 2018р. на 140855грн.
Позовні вимоги  обґрунтовані тим, що всі господарські  правовідносини позивача з ТОВ «Амарок Гріс» за період з 01.03.2018р. по 31.03.2018р. та ТОВ «Максвін» за період з 01.07.2018р. по 31.07.2018р. дійсно мали реальний характер, за якими наявні первинні документи та відсутні будь-які підстави для висновку про порушення норм чинного законодавства. Ствердження відповідача про безтоварність спірних господарських операцій не відповідають дійсності та спростовуються наданими до перевірки документами. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17.12.2019р. у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції при вирішені справи обставин справи та порушення норм матеріального, процесуального права, просить рішення суду скасувати і ухвалити нове про задоволення позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів  вважає, що вона підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 09.04.2019р. по 15.04.2019р. на підставі направлень від 08.04.2019р. №№2788/14-07, 2789/14-07, працівниками відповідача згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.4. п.78.1 ст.78 ПК України, відповідно до наказу Головного управління ДФС в Одеській області від 05.04.2019р. №2587, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Зільберт Фуд» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість контрагентами - постачальниками ТОВ «Амарок Гріс» за період з 01.03.2018р. по 31.03.2018р. та ТОВ «Максвін» за період з 01.07.2018р. по 31.07.2018р.
За наслідками вказаної перевірки Головним управлінням ДФС в Одеській області складений акт №737/15-32-14-07/40795855 від 22.04.2019р., яким встановлено порушення позивачем п. 44.1, п. 44.3, ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення, від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, у тому числі по періодам: березень 2018р. на суму - 237360грн.; липень 2018р. на суму - 140855 грн./т.1 а.с.19-46/
Листом ТОВ «Зільберт Фуд» від 17.05.2019р. №1Л/17.05 направлено до Головного управління ДФС в Одеській області заперечення на акт перевірки №737/15-32-14-07/40795855 від 22.04.2019р. /т.1 а.с.36-42/
Листом Головного управління ДФС в Одеській області від 27.05.2019 №11317/10/15-32-14-07-07 повідомлено ТОВ «Зільберт Фуд» про залишення висновків вищезазначеного акту перевірки без змін. /т.1 а.с.43-46/
На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДФС в Одеській області  винесено податкове повідомлення-рішення від 30.05.2019р. №0024811407 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість з звітний період березень 2018р. на 237360грн., липень 2018р. на 140855грн. /т.1 а.с.47/
Листом ТОВ «Зільберт Фуд» від 14.06.2019р. №3Л/14.06 направлено до Державної фіскальної служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 30.05.2019р. №0024811407. /т.1 а.с.48-55/
Рішенням Державної фіскальної служби України від 16.08.2019р. №3963216/99-99-11-04-01-25 вищезазначену скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 30.05.2019р. №0024811407, залишено без змін. /т.1 а.с.56-61/
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність позовних вимог виходячи з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені  ст.44 Податкового кодексу України (надалі - ПК України). 
Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає  Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  .
Відповідно до  ст.1 цього Закону  первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;   господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, а здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч.ч.1-2  ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. 
Відповідно до ч.1  ст.626 Цивільного кодексу України  договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами  ПК України.
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно п.198.3 ст.198 ПК України   податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1  ст.193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11  ст.201  цього  Кодексу.
Відповідно до п.200.4 ст.200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту, і як наслідок врахування при від`ємному значенні, є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку
Судом встановлено, що 12.03.2018р. ТОВ «Амарок Гріс» виписано на користь ТОВ «Зільберт Фуд» податкову накладну №14 на суму 1424160грн., в тому числі ПДВ  в розмірі 237360грн. /т.1 а.с.25/
Так, 01.02.2018р. між TOB «Зільберт Фуд» (покупець) та ТОВ «Амарок Гріс» укладено договір поставки, згідно умов якого постачальник зобов`язується на умовах, визначених даним договором, здійснити поставку замовленого товару, а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити в термін та на умовах, визначених у цьому договорі. /т.1 а.с.131/
На підтвердження факту виконання вищезазначеного договору позивачем надано до суду: видаткову накладну від 12.03.2018р. №14; товарно-транспортну накладну від 12.03.2018р. №1, платіжні виписки. /т.1 а.с.141-142/

Крім того, судом встановлено, що 20.07.2018р. TOB «Максвін» виписано на користь ТОВ «Зільберт Фуд» податкову накладну №70 на суму 845127,36грн., в т.ч. ПДВ - 140854,56грн. /т.1 а.с.25/
Так, 02.07.2018р. між TOB «Зільберт  Фуд» (покупець) та  ТОВ «Максвін» (постачальник) укладено договір поставки №07/18, згідно умов якого постачальник зобов`язується на умовах, визначених даним договором, здійснити поставку замовленого товару, а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити в термін та на умовах, визначених у цьому договорі. /т.1 а.с.138/
На підтвердження факту виконання вищезазначеного договору позивачем надано до суду: видаткову накладну від 20.07.2018р. №РН-09; товарно-транспортну накладну від 20.07.2018р. №1, платіжні виписки. /т.1 а.с.139-140/
Як вбачається з податкових декларацій з податку на додану вартість за березень, липень 2018р., ТОВ «Зільберт  Фуд» задекларовано відповідні суми ПДВ по операціям з придбання товарів у ТОВ «Амарок Гріс» та  ТОВ «Максвін». /т.1 а.с.205-224/
Відповідно до свідоцтва на знак для товарів і послуг №236159 від 26.12.2017р. власник - директор ТОВ «Зільберт  Фуд» зареєстрував в Державному реєстрі свідоцтв України знаки товарів і послуг на низьку харчових продуктів, в тому числі і продукти за спірними господарськими операціями з ТОВ «Амарок Гріс» та ТОВ «Максвін».
В подальшому поставлені вищезазначеними контрагентами товари були використані у господарській діяльності позивача, що підтверджується договорами поставки товару, актами списання, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 201 за 01.01.2018р. по 31.03.2019р. /т.1 т.84,-128, 143-151, 163/ 

Дослідивши предмет та умови вказаних договорів і первинну документацію, складену під час виконання операцій за ними, колегія суддів зазначає, що постачання позивачу товару та послуг вказаними контрагентами за вказаними договорами (контрактами) відповідає вимогам законодавства.
При цьому, матеріалами справи підтверджується факт використання товарів, послуг придбаних позивачем у зазначених контрагентів, в його господарській діяльності.
Крім того, позивачем підтверджено наявність в нього матеріально-технічної бази і достатньої кількості кваліфікованого персоналу для використання в його господарській діяльності товарів, послуг придбаних у вищезазначених контрагентів за відповідними договорами.
Враховуючи вищевикладені обставини та оцінивши наявні у справі докази, колегія суддів вважає, що реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Амарок Гріс» та  ТОВ «Максвін», зокрема рух товару, послуг та коштів, факт поставки товару, послуг, їх оприбуткування, зберігання, використання в подальшій господарській діяльності підприємства, господарська мета таких операцій та їх економічна доцільність, підтверджується відповідними первинними документами, які за формою та змістом узгоджуються з приписами ч.2  ст.9 Закону №996-XIV, а отже, формування позивачем показників його податкової звітності за результатами таких операцій відповідає вимогам чинного податкового законодавства, є правомірним та вказує на належність виконання позивачем його податкових зобов`язань.
При цьому, посилання відповідача в акті перевірки та в запереченнях на позовну заяву щодо здійснення контрагентами позивача господарської діяльності поза межами правового поля, на акти про неможливість проведення зустрічних звірок, акти перевірок контрагентів позивача та на ланцюг правовідносин контрагентів позивача з іншими особами (їх контрагентами), припущення податкового органу щодо можливості порушення    позивачем вимог податкового законодавства, колегія суддів до уваги не приймає через їх необґрунтованість і недоведеність, оскільки рішення суду у відповідності до  ст.242 КАС України, повинно бути законним і обґрунтованим, тому в жодному разі не може засновуватися на припущеннях.
Більш того,  статтею 61 Конституції України  регламентовано принцип індивідуальної відповідальності і жодною нормою чинного законодавства не визначено прямої залежності між правомірністю формування платником податків показників його податкової звітності та діями його контрагента та/або відповідних посадових осіб і для формування показників податкової звітності необхідним є лише встановлення факту здійснення господарської операції та підтвердження її відповідними первинними бухгалтерськими документами.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 17.11.2015 р. у справі № 2а-14377/12/2670, в постанові Верховного Суду від 27.02.2018р. по справі №813/1974/17, висновки яких відповідно до ч.5 ст.242 КАС України  підлягають безальтернативному врахуванню судами.
Більш того, посилаючись на фіктивний статус контрагентів позивача апелянт мав довести, що між ними мали місце злагоджені узгоджені дії, спрямовані на безпідставне отримання податкових вигід, принаймні, що платник (позивач) взагалі був обізнаним з приводу дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів. Наприклад, це може бути доведено рішенням суду, яке набрало законної сили, про визнання недійсним відповідного договору.
У контексті дослідження даного питання, слід відзначити, що на момент вчинення спірних операцій між позивачем та вказаними контрагентами вони були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців як діючі підприємства та перебували на обліку в податкових органах як платники податків і апелянт взагалі не скористався своїм правом на вжиття відповідних заходів згідно з приписами  ст.184 ПК України.
Аналогічні висновки викладені в постанові Верховного Суду від 13.03.2018 р. по справі №814/3520/13-а.
Враховуючи вищезазначене, підтверджується реальність господарських операцій, здійснених по ланцюгу постачання будівельних послуг та матеріалів від контрагентів - постачальників ТОВ «Амарок Гріс» та  ТОВ «Максвін».
Так, податковою не надано доказів фактичного нездійснення господарських операцій, суми по яких позивач включив до складу податкового кредиту при обчисленні податку на додану вартість. Наявні в матеріалах справи та досліджені під час апеляційного перегляду справи первинні документи, надані позивачем та його контрагентами, за змістом відповідають вимогам законодавства, які пред`являються до первинних документів. Доказів недостовірності даних в цих документах апелянтом не представлено.
Крім того, єдиною підставою для настання відповідальності платника податку, є неможливість підтвердження сум податку, включеного до складу податкового кредиту, податковими накладними, проте, як вже встановлено судом, відповідні податкові накладні у позивача на час перевірки були наявні.
За чинними нормами права будь-яка відповідальність, у т.ч. цивільна, податкова, фінансова носить індивідуальний характер і стосується лише винної особи, через що на позивача не може бути покладено відповідальність за невиконання або неналежне виконання контрагентами обов`язків зі своєчасності, правильності ведення бухгалтерського і податкового обліку та звітності.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Згідно положень ч.2  ст. 6 КАС України  суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Відповідно до ч.2  ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».
В той же час, податковим органом під час розгляду адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, не надано доказів узгодженості дій позивача з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди та невідповідності даних бухгалтерського обліку фінансовій звітності, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи викладені обставини, колегія суддів встановила фактичне здійснення позивачем господарських операції з контрагентами, а також добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті.
Наявні у позивача первинні документи щодо оспорюваних господарських операцій відповідають вимогам  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.ст.  44,  201 ПК України, і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.01.2018р. у справі №826/1398/14.
На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, та як наслідок неправильно застосовано норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає скасуванню.
Керуючись ст.ст. 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, -          

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Зільберт Фуд»  задовольнити, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року скасувати.
Ухвалити у справі постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30.05.2019р. №0024811407.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складений 04.03.2020р.

Головуючий суддя 	 	Крусян А.В.	
Судді	    	Градовський Ю.М.    Яковлєв О.В.