ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 січня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/4861/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого  судді:           Дурасової Ю.В.,
суддів:                               Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання: Новошицька О.О.
за участю:          представника позивача: Терещенко Юрія Володимировича
                              представника відповідача: Овсянникової Людмили Олександрівни
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Автотрейдінг-Дніпро"
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2019 (головуючий суддя Кальник В.В.)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Автотрейдінг-Дніпро" до відповідача Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "Автотрейдінг-Дніпро", звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідача Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0027625341 від 19.02.2019 року.
Позов обґрунтовано тим, що податкове повідомлення-рішення від 19.02.2019 року № 002762534, яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області за результатами проведеної відповідачем камеральної перевірки позивача з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних складених за жовтень 2018 року, є протиправним, ґрунтується на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, що викладені в акті перевірки, а відтак, суперечать ч.2 ст.2 КАС України, оскільки за відсутності визначених законом підстав покладають на платника податків додатковий обов`язок по оплаті грошового зобов`язання на користь Державного бюджету України.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2019 в задоволенні позову відмовлено. 
Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), містять код ставки ПДВ « 20», що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Посилається на те, що суд першої інстанції не застосував спеціальні норми матеріального (податкового) права, а саме п. 120-1.1 ст. 120 ПКУ та не врахував судову практику ЄСПЛ. Вважає, що п. 120-1.1 ст. 120 ПКУ має подвійне тлумачення, тому слід застосовувати п. 56.21 ст. 56 ПКУ, а саме, в разі неоднозначного трактування прав приймається  рішення на користь платника податків. Позивач за досліджений в акті камеральної перевірки період виписував податкові накладні та проводив господарські операції також з особами, які не мають статусу платника ПДВ (за такими операціями податкові накладні не надаються отримувачу/покупцю). Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак за порушення строків їх реєстрації в ЄРПН не передбачено накладення штрафів статтею 120-1.1 ПКУ. 
Відповідачем до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу не подано, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
В судовому засіданні розглянуто клопотання представника позивача про виклик в судове засідання свідків: 1). Оксентюк Л. (Головного державного ревізора – інспектора відділу ПДВ Лівобережного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області) для дачі нею пояснень/показань щодо відомих їй правових підстав проведення камеральної перевірки позивача та щодо фіксації нею в акті від 29.01.2019 року виявлених порушень строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які не надаються отримувачу; 2). ОСОБА_1 (заступника начальника управління – начальника відділу ПДВ ) Лівобережного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області) для дачі ним пояснень/показань щодо відомих йому підстав/доказів на підставі яких відповідач в його особі прийняв оскаржуване ППР.
В задоволення зазначеного клопотання представника позивача – відмовлено, оскільки питання, які зазначені в клопотанні про допит свідка, не стосуються предмету даного спору. Так, предметом дослідження даної адміністративної справи є правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення № 0027625341 від 19.02.2019 року на підставі висновків акту камеральної перевірки. Натомість, допит посадових осіб контролюючого органу з приводу правових підстав проведення камеральної перевірки не є належним доказом в розумінні ст. 73 КАС України, оскільки не стосується предмета доказування. 
В судовому засіданні представник позивача просив задовольнити апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції скасувати, а позов задовольнити в повному обсязі. Надав пояснення, аналогічні, викладеним в апеляційній скарзі та поясненнях.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти задоволення вимог апеляційної скарги, просив відмовити в її задоволенні, залишивши рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Судом першої інстанції встановлено, відповідачем проведено камеральну перевірку позивача з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних складених за жовтень 2018 року.
За результатами перевірки складено акт від 29.01.2019р. №3842/04-36-53-41/36441012, яким встановлено, що в порушення пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України (в редакції що, діє з 01.01.2017 року) суб`єктом господарювання порушено граничні строки реєстрації по 289-ти податковим накладним/розрахункам коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних складених за жовтень 2018 року на загальну суму податку на додану вартість 363 680,29 грн.
На підставі акту перевірки від 29.01.2019р. №3842/04-36-53-41/36441012 винесене податкове повідомлення-рішення №0027625341 від 19.02.2019 року, яким до ТОВ “Автотрейдінг-Дніпро” застосовано штраф у розмірі 36 368,15 грн. (ТОВ “Автотрейдінг-Дніпро” подало скаргу щодо зазначеного ППР в адміністративному порядку).
Рішенням Державної фіскальної служби України від 26.04.2019 р. № 20045/6/99-99-11-06-01-25 податкове повідомлення-рішення № 0027625341 від 19.02.2019 року залишено без змін, а скарга - без задоволення.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин суд першої інстанції правильно застосував норми Податкового кодексу України, Порядку заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 р.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Предметом дослідження даної адміністративної справи є правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення № 0027625341 від 19.02.2019 року, що прийняте на підставі висновків акту камеральної перевірки.
Згідно із п.п.20.1.4. п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За нормами п. 75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
У відповідності до п.п.75.1.1. п.75.1. ст.75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Згідно п. 76.1 ст. 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Аналіз вказаних норм надає підстави для висновку, що предмет камеральної перевірки охоплює питання своєчасності сплати податкових зобов`язань. 
При цьому, виявлення контролюючим органом такого порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати таких документів у платника податків; в даному випадку достатніми є дані Єдиного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Щодо посилань представника позивача на те, що проведення позапланового заходу державного нагляду/контролю без оприлюднення погодження Державної регуляторної служби – забороняється в силу приписів Закону України від 03.11.2016 року №1728-VІІІ,  колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне. 
Закон України «Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 03.11.2016 року №1728-VІІІ набув законної сили 01.01.2017 року та припинив свою дію (втратив чинність) з 01.01.2019 року.
Водночас, акт камеральної перевірки №3842/04-36-53-41/36441012 датований 29.01.2019р. Таким чином, не є коректним застосовування до правовідносин, які відбулися  29.01.2019р. норм закону, який втратив чинність.
При цьому, в силу п. 76.1 ст. 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Отже, проведення камеральної перевірки позивача, яка відбулася 29.01.2019 року, здійснено з дотриманням вимог діючого податкового законодавства.
Згідно з пп.14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Матеріалами справи підтверджується, що предметом проведеної камеральної перевірки були питання своєчасності реєстрації ТОВ “Автотрейдінг-Дніпро” податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, складених та зареєстрованих в адресу неплатників ПДВ за період жовтень 2018 року.
Як вбачається з розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних №1 - №288 з датою реєстрації в ЄРПН - 07.11.2018 складає 7 днів;
- кількість днів порушення термінів реєстрації податкової накладної № 289 з датою реєстрації в ЄРПН - 15.11.2018 складає 15 днів.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що прострочення термінів реєстрації податкових накладних не є спірним по даній справі, оскільки позивач цю обставину визнає.
Відповідно до п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Слід зазначити, що відповідальність платника за порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачена пунктом 120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України.
Так, пунктом п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: 
1)          які звільнені від оподаткування або 
2)          які оподатковуються за нульовою ставкою) 
- тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз ст.201, п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: 
- податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, 
- податкова накладна повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). 
Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 р., до графи 8 податкових накладних вноситься - код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
Зокрема, у графі 8 зазначається код ставки: 
- 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 
- 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 
- 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 
- 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 
- 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Матеріалами справи підтверджується, що податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), містять код ставки ПДВ « 20», що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
З урахуванням наведеного, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковим органом обґрунтовано застосовані до позивача штрафні санкції на підставі п.120-1.2 ст.120-1 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
При вирішенні наведеного спору судом першої інстанції правильно врахована правова позиція Верховного Суду, що висловлена по таким же правовідносинам в постанові від 04.09.2018р. у справі № 816/1488/17.
В силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про порушення позивачем вимог п.201.10 ст.201 ПК України, що полягали у здійсненні платником податків несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а відтак, і правомірністю податкового повідомлення-рішення, тому заявлений позивачем позов є безпідставним та необґрунтованим, у зв`язку з чим не підлягає задоволенню.
Частиною 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції позивачем не доведено обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
Водночас, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, доведено правомірність дій/рішень. 
Також слід зазначити, що в ході розгляду справи не знайшли підтвердження доводи позивача щодо множинності трактування п. 120-1.1 ст. 120 ПКУ.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача спростовуються доводами, викладеними відповідачем та нормами законодавства. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
З огляду на результати апеляційного розгляду справи, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Автотрейдінг-Дніпро" – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2019  – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 29.01.2020 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 29.01.2020.
В повному обсязі постанова виготовлена 05.02.2020.
   
Головуючий   суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова