ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/19877/18                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Каракашьян С.К.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  03 лютого 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді          Парінова А.Б.,
суддів:                              Беспалова О.О.,
                                        Ключковича В.Ю.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2019 року у справі за адміністративним позовом Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2019 р. у справі за адміністративним позовом ОСОБА_2 до Державної фіскальної служби України  про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, 
В С Т А Н О В И В :
До Окружного адміністративного суду міста звернувся Києва ОСОБА_2 з позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просив суд визнати недійсною податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 28 вересня 2018 року № 4248/К/99-99-13-02-03-14/ІПК.
Вимоги позовної заяви обґрунтовує тим, що відповідачем розглянута заява позивача про надання податкової консультації без з`ясування істотних обставин та не надано чіткої однозначної відповіді на задане в запиті питання.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2019 року позов ОСОБА_2 задовольнити повністю.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції з мотивів неповного з`ясування обставин, справи та порушення судом норм матеріального і процесуального права, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на обставини аналогічні викладеним у наданій позивачу податковій консультації, а також відзиві на позовну заяву.
Зокрема, контролюючий орган зазначає, що відповідно до приписів Конвенції між Урядом України і Урядом Коро лівства Бельгії про уникнення подвійного оподаткування та попередження подат кових ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі - Конвенція), ратифіко ваної Верховною Радою України 29.10.1996 (Закон України № 433/96-ВР), яка є чинною в українсько-бельгійських відносинах з 25.02.1999, а також виходячи з фактич них обставин, викладених у запитах позивача, Державною фіскальною службою було роз`яснено позивачу, що дохід у вигляді заробітної плати, отриманий працівником (фізичною особою - резидентом) українського підприємства від свого роботодавця - резидента України відповідно до умов тру дового договору є доходом з джерелом походження з України.
Таким чином, апелянт наголошує, що ДФС України було надано повну та змістовну податкову консультацію, з урахуванням вимог чинного законодавства.
Крім того, в апеляційній скарзі апелянтом заявлено клопотання про заміну відповідача у справі з Державної фіскальної служби на Державну податкову службу, яке обґрунтоване реорганізацією податкових органів.
Судовою колегією встановлено, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» було утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу шляхом поділу. При цьому, Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності. 
Відповідно до ч. 1 ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
За наведених обставин, судом було вирішено задовольнити клопотання апелянта та замінено первинного відповідача по справі, а саме - Державну фіскальну службу на його процесуального правонаступника Державну податкову службу.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2019 року та на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 призначено справу до апеляційного розгляду у порядку письмового провадження протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
Відзиву на апеляційну скаргу позивачем подано не було, що не перешкоджає апеляційному розгляду даної справи.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції та вбачається з наявного в матеріалах справи наказу від 01.11.2016 № 412-к по особовому складу, виданого ПАТ «Укртрансгаз»  (компанія резидент) ОСОБА_2 з 01 листопада 2016 року переведений на посаду радника з взаємодії з посадовим окладом та згідно зі штатним розписом. Вказаним наказом визначено також розташування робочого місця позивача у період з 05.11.2016 по 31.07.2019, а саме: Авеню Кортенберг 100, м. Брюсель, Бельгія, офіс Entsog.
21 червня 2018 року Державною фіскальною службою України було надано позивачу індивідуальну податкову консультацію № 2762/К/99-99-13-02-03-14/ІПК на його звернення від 17.05.2017 (вх. ДФС № К/1405) якою, з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні ОСОБА_2 було роз`яснено, що оскільки наведена у запиті та додатках до нього (довідки про резиденцію, видану компетентним органом Бельгії, та наказ підприємства про направлення працівника на роботу в Бельгію) інформація є недостатньою для з`ясування фактичних обставин справи, зокрема, відсутня інформація та відповідні документи щодо підстав для надання бельгійським компетентним органом як фізичній особі - резиденту України статусу резидента Бельгії та звільнення від оподаткування в Бельгії щодо заробітної плати, отриманої від українського роботодавця, то відсутня можливість надання конкретної відповіді на поставлені питання. Також, податковим органом зазначено, що відсутність інформації щодо предмету, суб`єктного складу та порядку взаєморозрахунків за Угодою про надання консультаційних послуг, на підставі якої місцем роботи працівника українського підприємства за відповідним наказом визначено Бельгію, унеможливлює надання відповіді на питання щодо країни, яка є джерелом виплати заробітної плати працівнику - фізичній особі, яка має відповідний податковий статус (є резидентом України чи Бельгії).
22 серпня 2018 року Державною фіскальною службою України було надано позивачу індивідуальну податкову консультацію № 3658/К/99-99-15-01-14/ІПК на його звернення від 19.07.2018 (вх. ДФС № К/1979, № К/1982, № К/1983) якою, з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні ОСОБА_2 було зокрема роз`яснено, що у випадку який розглядається, заробітна плата, отримана від свого роботодавця резидентом України - найманим працівником українського підприємства, який фактично здійснює роботу на бельгійській території, і для якого не виконується хоча б одна з умов, визначених пп. a), b), c) п. 2 ст. 15 Конвенції, може оподатковуватись в Бельгії, тобто Бельгія має право на оподаткування таких виплат відповідно до правил, встановлених чинним законодавством цієї держави.
З урахуванням наданого у вказаних податкових консультаціях роз`ясненнях, позивач 04 вересня 2018 року звернувся до Державної фіскальної служби України зі зверненням про надання індивідуальної податкової консультації щодо оподаткування доходів, за роботу за наймом на території Бельгії та просив роз`яснити: "Чи заробітна плата у випадку, що розглядається є доходом отриманим з джерел за межами України?".
У відповідь на вказане звернення Державною фіскальною службою України надано податкову консультацію від 28.09.2018 № 4248/К/99-99-13-02-03-14, в якій зазначено, що ДФС у контексті приписів Конвенції та фактичних обставин, викладених у зверненнях позивача вважає, що дохід, у вигляді заробітної плати, отриманий працівником (фізичною особою - резидентом) українського підприємства від свого роботодавця - резидента України відповідно до умов трудового договору є доходом із джерелом походження з України".
Позивач, вважаючи, що надана податкова консультація не надає відповіді на поставленні запитання, звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що сам факт оплати резидентом України заробітної плати за діяльність за межами території України, не має наслідком визнання джерелом таких доходів територію України, оскільки у даному випадку ключовим критерієм вважається отримання таких доходів саме від діяльності на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні та при цьому, Податкове законодавство не ставить визначення території походження доходів у залежність від місця перебування особи, яка оплачує отримані товари/роботи/послуги.
З огляду на зазначене та враховуючи, що з наданої податкової консультації не вбачається врахування вказаної обставини з боку відповідача, а також те, що остання не містить чіткої однозначної відповіді  на питання викладені позивачем у зверненні, суд першої інстанції дійшов висновку, що надана відповідачем податкова консультація не узгоджується з нормами чинного законодавства, а тому позовні вимоги про її скасування підлягають задоволенню.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Податковими органами Бельгії позивачу видано довідку про те, що в 2018 році він є податковим резидентом Бельгії. 
Згідно з підпунктами 14.1.172  та 14.1.172-1 пункту  14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом. 
Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій
Пунктами 52.1, 52.2  статті 52  Податкового кодексу України  передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Тобто, з аналізу наведених норм законодавства вбачається, що індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана.
При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Разом з цим, судова колегія консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
За змістом пункту 53.2 статті  53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або  змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом індивідуальної податкової  консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Вирішуючи питання щодо правомірності наданої позивачу податкової консультації, колегія суддів зазначає про таке.
Як встановлено судом, позивач є працівником ПАТ "Укртрансгаз" (компанія резидент України) та згідно наказу від 01.11.2016 № 412-к, на підставі угоди щодо надання консультаційних послуг № 1608000381 від 01.08.2016, укладеною між ПАТ "Укртрансгаз" та бельгійською компанією робочим місцем позивача з 05.11.2016 по 31.07.2019 є м.Брюсель, Бельгія.
Відповідно до підпункту 14.1.54. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, дохід з джерелом його походження України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи, зокрема, вигляді: заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору.
Натомість, згідно підпункту 14.1.55 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України дохід, отриманий з джерел за межами України це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам;
Отже, як правильно було вказано судом першої інстанції, згідно з вказаних норм законодавства слідує, що ключовим критерієм віднесення доходів як таких, джерелом походження яких є Україна, вважається отримання таких доходів саме від діяльності на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні. При цьому, податкове законодавство не ставить визначення території походження доходів у залежність від місця перебування особи, яка оплачує отримані товари/роботи/послуги, у зв`язку з чим, сам факт оплати резидентом України заробітної плати за діяльність за межами території України, не має наслідком визнання джерелом таких доходів територію України.
Разом з цим, колегія суддів зауважує, що згідно з приписами п. 1 ст. 15 Конвенції між Урядом України та Урядом Королівства Бельгії  про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків та доходи на майно, ратифікована Верховною Радою України 29.10.1996 (Закон України №433/96-ВР), заробітна плата, що одержується резидентом України (Бельгії) у зв`язку з роботою за наймом, підлягає оподаткуванню тільки в Україні (Бельгії), якщо тільки робота за наймом не здійснюється в Бельгії (Україні). 
Якщо резидент України (Бельгії) здійснює роботу за наймом у Бельгії (Україні), одержана в зв`язку з цим винагорода може оподатковуватись в Бельгії (Україні).
При цьому, як зазналось відповідачем у інших наданих позивачу консультаціях, слово "може" у контексті п. 1 ст. 15 Конвенції означає право держави, в якій робота за наймом фактично здійснюється (тобто виконується там, де найманий працівник фізично присутній), оподатковувати зазначені винагороди відповідно до правил, встановлених чинним законодавством цієї держави.
З урахуванням положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується фізичною особою - резидентом України у зв`язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Бельгії, оподатковується тільки в Україні, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у п. 2 ст. 15 Конвенції:
а) одержувач винагороди перебуває в Бельгії протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого періоду, що становить дванадцять місяців, який починається або закінчується у відповідному фінансовому році; і
б) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом Бельгії; 
в) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в Бельгії .
Якщо хоча б одна з умов п. 2 ст. 15 Конвенції не виконується, Бельгія має право оподатковувати винагороду найманого працівника українського підприємства, отриману за роботу, яка фактично здійснюється в Бельгії, відповідно до правил, встановлених податковим законодавством цієї країни.
Так, у спірній податковій консультації, ДФС України вказано, що у випадку, що розглядається, заробітна плата, отримана від свого роботодавця резидентом України - найманим працівником українського підприємства, який фактично здійснює роботу на бельгійській території, і для якого не виконується хоча б одна з умов, визначених пп. а), b), с) п. 2 ст. 15 Конвенції, може оподатковуватись в Бельгії, тобто Бельгія має право на оподаткування таких виплат відповідно до правил, встановлених чинним законодавством цієї держави.
При цьому зазначивши, що  у контексті зазначеної норми Конвенції та виходячи з фактичних обставин, дохід у вигляді  заробітної плати, отриманий працівником (фізичною особою-резидентом)  українського підприємства від свого роботодавця  - резидента України відповідно до умов трудового договору є доходом із джерелом походження з України.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності чіткої однозначної відповіді  на питання в зверненні, оскільки запит позивача стосувався доходу саме отриманого за діяльність за межами митної території України.
Колегія суддів зазначає, що при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом  53.1  статті  53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але не містить висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника, який звернувся за таким роз`ясненням, підлягає скасуванню.
Отже, з урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного та обґрунтованого висновку, що надана відповідачем податкова консультація не узгоджується з нормами чинного законодавства, а тому позовні вимоги про її скасування підлягають задоволенню.
У свою чергу, судовою колегією встановлено, що наведені апелянтом доводи не спростовують вказаних висновків суду першої інстанції.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Разом з цим, колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням діючих норм матеріально та процесуального права.
У свою чергу, вказані відповідачем в апеляційній скарзі доводи не свідчать про наявність передбачених ст. 317 КАС України підстав для скасування рішення суду першої інстанції, зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують та не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.                                                                                                
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-245, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328-329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2019 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя                                                            А.Б. Парінов

Судді                                                                                О.О. Беспалов

                                                                                          В.Ю. Ключкович