ПОСТАНОВА
Іменем України

31 січня 2020 року 
Київ
справа №П/811/2440/15
адміністративне провадження №К/9901/27556/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.10.2015 (суддя Хилько Л.І.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.02.2016 (судді: Мартиненко О.В. (головуючий), Поплавський В.Ю., Чепурнов Д.В.) у справі №П/811/2440/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційної фірми «Велта» до Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «Велта» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.03.2015 №0000021501, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 1  908  838,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 954  419,00 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що контролюючий орган дійшов безпідставних висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки доводи відповідача про відсутність фактичної сплати ПДВ постачальникам товарів (робіт) у попередньому і звітному податкових періодах на суму 1 908  838,00 грн не підтверджені належними доказами, крім того, контролюючим органом не було враховано, що сплата коштів за розкривні роботи проводилось на підставі додаткових угод до Договору, платіжних доручень, листів про уточнення призначення платежу, що підтверджується актами звірок взаєморозрахунків. При цьому, акти звірок взаєморозрахунків між позивачем та контрагентом ТОВ "ДЕК" з прив`язкою до конкретного акту виконаних робіт містить відомості щодо дати складання акту, сум та дати здійснених платежів, зарахованих заліків та стану кредиторської заборгованості. Дані акти підписані уповноваженими особами сторін, скріплені печатками підприємств, та є зведеним обліковим документом, який відображає загальну суму заборгованості, фіксує стан розрахунків, що підтверджується і первинними документами, договором, накладними тощо.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.10.2015, залишеною без змін та ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.02.2016, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Рішення судів обґрунтовано висновком проте, що позивачем підтверджено первинними документами, зокрема платіжними дорученнями, актами виконаних робіт, правомірність формування бюджетного відшкодування з ПДВ у листопаді за господарськими операціями з ТОВ "ДЕК" за період 11.07.2014 по 20.11.2014, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.10.2015, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.02.2016 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ ВКФ "ВЕЛТА" бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2014 року, за результатами якої складено акт № 2/1501/30912734 від 10.02.2015.
Перевіркою підтверджено при відображенні ТОВ ВКФ "ВЕЛТА" у податковій декларації з податку на додану вартість за листопад 2014 року бюджетне відшкодування податку на додану вартість у розмірі 5 091  162,00 грн та встановлено порушення п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2014 року у сумі 1  908  838,00 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що відсутня фактична сплата ПДВ позивачем у попередньому та звітному податкових періодах постачальникам товарів (послуг) на суму 1  908  838,00 грн, що і призвело до завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у листопаді 2014 року на вказану суму. Контролюючий орган вказує, що фактично за результатами звірки даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2014 року з даними первинних документів, що підтверджують факт оплати ТОВ ВКФ "Велта" товарів/послуг, загальна сума ПДВ складає 5 091  162,00 грн.
На підставі акту перевірки, вказаних висновків та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Судами також встановлено, що за період з 01.07.2014 по 31.10.2014 згідно договору на виконання робіт №06/01-13 від 05.02.2013 та додаткових угод, укладених між ТОВ ВКФ "Велта" (замовник) та ТОВ "Донбаська екскаваційна компанія", ТОВ "ДЕК" (підрядник), ТОВ "ДЕК" були виконані розкривні роботи з перевезенням на об`єкті - кар`єр Бирзулівського родовища ільменіту, поблизу с. Коробчине Новомиргородського району на загальну суму 38 372 054,62 грн, у т.ч. ПДВ 6 395 342,44 грн, відповідно до виписаних актів здачі-приймання робіт (надання послуг) та податкових накладних.
Податкові накладні на суму 38 372 054,62 гр., у т.ч. ПДВ 6 395 342,44 грн, були включені ТОВ ВКФ "Велта" до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за жовтень 2014 року.
У податковій декларації з ПДВ за листопад 2014 року ТОВ ВКФ "Велта" в рядку 23 та рядку 23.1 (сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку) було зазначено 7 000 000,00 грн. Дана сума вказана також у додатку № 3 до декларації "Розрахунок суми бюджетного відшкодування".
Для розрахунку частини сплаченого залишку від`ємного значення ПДВ за жовтень 2014 року позивачем враховано фактичну сплату ТОВ ВКФ "ВЕЛТА" постачальникам товарів (робіт) у передніх та звітному податкових періодах. Так, до складу загальної суми сплати в розмірі 7 000 000,00 грн включено фактичну оплату ТОВ "ДЕК" відповідно платіжних доручень за період з 01.07.2014 по 30.11.2014.
Крім того, суди встановили, що за період з 01.07.2014 по 31.10.2014 згідно договору №06/01-13 від 05.02.2013 та актів про зарахування зустрічних вимог між ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» та ТОВ «ДЕК» проведено заліки зустрічних однорідних вимог в частковій сумі за актами виконаних робіт, що було відображено в бухгалтерському обліку по Дт 631 та Кт 361. 
Додатковими угодами, які є невід`ємною частиною Договору №06/01-13 від 05.02.2013, ТОВ «ДЕК» та ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» було змінено порядок оплати робіт, а саме: сторони домовилися, що перерахування коштів на підставі вищевказаних актів виконаних робіт здійснюється протягом 30 календарних днів за вирахуванням сум згідно відповідних актів про зарахування зустрічних вимог.
Проте, оскільки у платіжних дорученнях, наданих платником до перевірки, у розділі «Призначення платежу» зазначено про оплату за розкривні роботи згідно договору від 05.02.2013 №06/01-13, при цьому не відображено інформацію щодо належності відповідної суми оплати до конкретного акту здачі-прийняття робіт, а також враховуючи наявну кредиторську заборгованість у ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» перед ТОВ «ДЕК», на думку контролюючого органу, частково суми сплачені за такими платіжними дорученнями пішли в погашення кредиторської заборгованості, а тому заявлена позивачем сума ПДВ розмірі ПДВ 6 395 342,44 грн по взаємовідносинах з ТОВ «ДЕК не може бути в повному обсязі врахована при розрахунку бюджетного відшкодування з ПДВ.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права вказує на порушення, яке допущено позивачем під час з`явлення до бюджетного відшкодування суми ПДВ, зазначає, що позивачем безпідставно заявлено до бюджетного відшкодування суму ПДВ, без фактичної її сплати постачальнику, а також зазначає, що суди безпідставно не врахували доводів відносно того, що позивачем не надавались під час перевірки додаткові угоди щодо зміни порядку оплати робіт.
9. Позивачем надано заперечення на касаційну скаргу, в якому Товариство зазначає про помилковість висновків контролюючого органу, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу останнього без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) 
10.1. Пункт 44.1 статті 44. 
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.2. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.3. Пункт 198.6 статті  198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
10.4. Пункт 200.1 статті 200. 
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
10.5. Пункт 200.3 статті 200. 
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
10.6. Пункт 200.4 статті 200. 
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
10.7. Пункт 200.7 статті 200. 
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
11. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
12. Платник податків має право на бюджетне відшкодування стосовно тієї суми податку на додану вартість, яку він фактично сплатив постачальникам товарів (робіт, послуг) у попередніх податкових періодах.
13. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішень судами) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків сформував допустив порушення норм законодавства, зокрема під час формування податкового кредиту чи заявлення його до бюджетного відшкодування, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
15. Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що реальність господарських операцій по придбанню позивачем робіт (послуг) у контрагента ТОВ «ДЕК» не ставиться під сумнів відповідачем. 
Зауважень щодо оформлення податкових накладних, отриманих позивачем від контрагента ТОВ «ДЕК», контролюючим органом не заявлялось.
16. Судами встановлено, що оплата позивачем придбаних робіт у контрагента ТОВ «ДЕК», з урахуванням сум податку на додану вартість в розмірі 6 395 342,44 грн, у період з 01.07.2014 по 31.10.2014, підтверджена відповідними розрахунковими документами, зокрема платіжними дорученнями, а також актами про зарахування зустрічних вимог між ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» та ТОВ «ДЕК» в частковій сумі за відповідними актами виконаних робіт.
Суди обґрунтовано зазначили, що платіжні доручення містять інформацію про призначення платежу, а саме: «Оплата за розкривні роботи з перевезенням згідно договору № 06/01-13 від 05.02.13», а листами до платіжних доручень позивачем  було додатково конкретизовано за якими актами виконаних робіт проведені вказані розрахунки з ТОВ «ДЕК», що спростовує твердження контролюючого органу про неможливість прив`язати платіжні доручення до відповідних актів виконаних робіт.
Щодо посилань контролюючого органу відносно того, що оскільки за позивачем станом на 01.07.2014 обліковувалась кредиторська заборгованість перед ТОВ «ДЕК» в сумі 21  522  162,38 грн, в т.ч. ПДВ в сумі 3 587027,06 грн, а отже сплаченими позивачем коштами в період з 01.07.2014 фактично було погашено кредиторську заборгованість за період до 01.07.2014, у зв`язку з чим, такі суми ПДВ не є сумами, які сплачені контрагенту за роботи у період з 01.07.2014 та не можуть включатись до бюджетного відшкодування, колегія суддів зазначає, що вказане спростовується платіжними дорученнями та листами до таких платіжних доручень, якими було додатково конкретизовано за якими актами виконаних робіт проведені вказані розрахунки з ТОВ «ДЕК». 
Крім того, необхідно зазначити, що сам факт наявність кредиторської заборгованості на певну дату не може свідчити про те, що сплачені кошти сплачені в наступних періодах спрямовуються виключно на погашення кредиторської заборгованості. 
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, додатковими угодами між ТОВ «ДЕК» та ТОВ ВКФ «ВЕЛТА», які є невід`ємною частиною Договору №06/01-13 від 05.02.2013, було змінено порядок оплати робіт, зокрема і відносно того, що сплачені кошти, в першу чергу зараховуються в рахунок сплати за поточні виконані роботи, а решта коштів за наявності зараховуються в рахунок погашення кредиторської заборгованості.  
Щодо посилань контролюючого органу на те, що під час перевірки позивачем не було надано додаткові угоди, якими змінено порядок розрахунків між сторонами договору, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що навіть у разі не надання таких під час перевірки (акт не містить інформації щодо такого не надання або відмови позивача від надання документів) контролюючий орган не в праві робити висновки про зарахування сплачених коштів в рахунок погашення кредиторської заборгованості, крім того, платіжними дорученнями та відповідними листами, які контролюючому органу надавались під час перевірки, напрямок зарахування сплачених коштів позивачем був чітко визначений. Крім того, суд зазначає, що договір чи додатки до договору, не є первинними документами на підставі яких позивач формує дані податкового обліку. Також, як вбачається з заперечень на акт перевірки, позивач вказував про Договір на виконання робіт №06/01-13 від 02.02.2013, а також про невід`ємні додатки до вказаного договору. 
17. З урахуванням вищезазначеного, а також того, що контролюючий орган не ставить під сумнів реальність господарських операцій та правомірність формування ПДВ за такими операціями, правомірність зарахування зустрічних вимог між ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» та ТОВ «ДЕК», як фактично не заперечує і сам факт сплати контрагенту коштів за надані роботи (послуги), включаючи і спірні суми ПДВ, у період з 01.07.2014 по 31.10.2014, а також враховуючи встановлені судами обставини відносно того, що такі кошти сплачувались за роботи (послуги) отримані у вказаний період, а не на погашення кредиторської заборгованості, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, а відповідно і про неправомірність зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Судами попередніх інстанцій правильно та в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
19. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми, що регулюють спірні правовідносини дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.10.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.02.2016 слід залишити без задоволення.
20. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
21. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.10.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.02.2016 у справі № П/811/2440/15 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду