ПОСТАНОВА
Іменем України

20 лютого 2020 року 
Київ
справа №822/211/16
адміністративне провадження №К/9901/24727/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-Транс» на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Салюка П.І., суддів Матущака В.В., Козачок І.С. від 27 квітня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Боровицького О.А., суддів Матохнюка Д.Б., Сапальової Т.В. від 08 червня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-Транс» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області та Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ДМ-ТРАНС» (далі - Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС), Хмельницької об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ОДПІ), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило: 1) визнати протиправною бездіяльність ОДПІ, ГУ ДФС у Хмельницькій області та ДФС по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних; 2) зобов`язати ДФС збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - ПДВ) суму, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 437317,00 грн., та відобразити відповідне збільшення у витягу із системи електронного адміністрування ПДВ.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що бездіяльністю відповідачів по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - величину від`ємного значення за червень 2015 року в розмірі 437317,00 грн., порушено його право, передбачене пунктом 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України). Вказувало, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період (червень 2015 року), поданий до контролюючого органу 27 серпня 2015 року, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ньому показники мали бути враховані відповідачами при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року, у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України після «обнулення» показників формули реєстраційна сума збільшується на суму від`ємного значення, що задекларована платником ПДВ виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року, та не перераховується надалі у зв`язку з уточненням показників такої звітності.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

У поданій касаційній скарзі по суті посилається на помилковість позиції судів попередніх інстанцій, адже вважає, що у відповідності до положень податкового законодавства уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період червня 2015 року, поданий позивачем до контролюючого органу 27 серпня 2015 року, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ньому показники (зокрема рядку 24) в силу пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України мали бути враховані ДФС при автоматичному збільшенні суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення у розмірі 437317,00 грн. у системі електронного адміністрування ПДВ.

ДФС у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними; на обґрунтування своїх заперечень навела мотиви, аналогічні тим, з яких виходили суди при прийнятті рішень.

Інші учасники справи правом на подання письмових заперечень (відзивів) на касаційну скаргу не скористались.

В подальшому справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 20 липня 2015 року Товариство подало до ОДПІ податкову декларацію з ПДВ за червень 2015 (реєстраційний номер 9153517706), у якій в рядку 23.3 та в рядку 24 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) вказано показник 39434,00 грн.

27 серпня 2015 року Товариство подало до ОДПІ уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року (реєстраційний номер 9179037444), відповідно до якого уточнений показник рядка 24 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) й вказано його значення у розмірі 437317,00 грн., замість 39434,00 грн.

У зв`язку з тим, що за поданим уточнюючим розрахунком коригування від`ємного значення у системі електронного адміністрування ПДВ не відбулось, про що свідчить витяг з системи електронного адміністрування ПДВ, позивач звернувся до в.о. начальників ГУ ДФС та ОДПІ з листом (вих №01/01/12 від 01 грудня 2015 року), в якому просив згідно статті 43 розділу II ПК України привести у відповідність розмір реєстраційної суми, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ОДПІ у листі від 28 грудня 2015 року повідомило Товариство про те, що наведені питання не належать до її компетенції, тому відповідь надаватиметься ГУ ДФС згідно вимог ПК України.

29 грудня 2015 року ГУ ДФС, розглянувши звернення позивача щодо збільшення суми, на яку платник має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні та/або розрахунки коригування, зазначену в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ за червень 2015 року, повідомило, що згідно пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України після «обнуління» показників формули реєстраційна сума збільшується на суму від`ємного значення, що задекларована платником податків виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року й даною нормою не передбачено проведення перерахування реєстраційної суми в зв`язку з уточненням показників такої звітності.

Товариство не погодилось з наведеною позицією контролюючих органів по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку підприємство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на 437317,00 грн. (згідно уточнюючого розрахунку до декларацій з ПДВ за червень 2015 року), у зв`язку з чим звернулось до суду з даним позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200-1 розділу V ПК України, якою доповнено вказаний Кодекс згідно Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», що набрав чинності 01 січня 2015 року.

Так, згідно пунктів 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування ПДВ забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування ПДВ; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ.

На виконання приписів вказаної норми ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі - Порядок №569) затверджено Порядок електронного адміністрування ПДВ, яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

Згідно пункту 1 Порядку №569 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 р. або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.

Пунктом 35 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

За змістом же приписів пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України (в редакції, чинній з 29 липня 2015 року) платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою: ?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ. У цій нормі наведене значення кожного показника згаданої формули.

Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку показників ?НаклОтр та ?НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників ?НаклОтр, ?НаклВид та ?Митн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року.

Під час обрахунку суми ?Накл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

При цьому у відповідності до пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум ПДВ, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів, від`ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року: а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення. В такому випадку суми такого від`ємного значення та/або бюджетного відшкодування можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку; б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 грудня 2014 року.

Вказана процедура деталізована у пункті 9-1 Порядку №569 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, за рішенням платника податку може бути збільшена на суму непогашених залишків сум податку, заявлених ним до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларованих до бюджетного відшкодування за такі періоди в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, від`ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України, та залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларованих платником податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року. Таке рішення платник податку відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації за звітний (податковий) період після 1 лютого 2015 року, в якому воно прийняте. ДФС після проведення камеральної перевірки зазначеної податкової декларації автоматично збільшує суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на відповідну суму та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення. Сума такого збільшення відображається платником податку у складі податкового кредиту податкової декларації за звітний (податковий) період, в якому воно здійснене.

Водночас нормою пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України (в редакції, чинній з 29 липня 2015 року) встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16 липня 2015 року №643-VIII зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових ?НаклОтр, ?НаклВид та ?Митн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом, зокрема: 4) до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з ПДВ, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).

В свою чергу до податкової звітності з ПДВ згідно пункту 8 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року №966 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13), належать: податкова декларація з ПДВ з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що з набранням 29 липня 2015 року чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16 липня 2015 року №643-VIII, яким зазначені положення ПК України були викладені в наведеній редакції, всім зареєстрованим в системі електронного адміністрування ПДВ платникам податків було «обнулено» значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому зареєстрованим платникам податку значення суми, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягало автоматичному збільшенню у визначених в пункті 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України випадках, за змістом підпункту 4 якого визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податків за червень 2015 року.

Наведене у сукупності свідчить про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про те, що реєстраційна сума в системі електронного адміністрування ПДВ може бути збільшена на суму від`ємного значення, що задекларована Товариством виключно в податковій декларації з ПДВ за червень 2015 року, та не підлягає перерахунку у зв`язку з подальшим уточненням показників такої звітності шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків, адже такі не ґрунтуються на правильному застосуванні відповідних норм матеріального права.

Як вже згадувалось вище, судами попередніх інстанцій встановлено, що 27 серпня 2015 року Товариство подало до ОДПІ уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року (реєстраційний номер 9179037444), відповідно до якого уточнений показник рядка 24 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) й вказано його значення у розмірі 437317,00 грн., замість 39434,00 грн.

Проте ДФС не забезпечено відображення у системі електронного адміністрування ПДВ суми від`ємного значення, яка була відображена позивачем в уточнюючому розрахунку, що свідчить про допущення ДФС протиправної бездіяльності й дає підстави для зобов`язання вказаної особи збільшити реєстраційну суму, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 437317,00 грн., та відобразити відповідне збільшення у витягу із системи електронного адміністрування ПДВ.

Разом з тим відповідно до положень вищезазначеного Порядку №569 система електронного адміністрування ПДВ організована на централізованому рівні ДФС, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.

Відтак ОДПІ та ГУ ДФС не наділені повноваженнями щодо внесення будь-яких змін до системи електронного адміністрування ПДВ, а отже, в даному випадку, відсутня протиправна бездіяльність чи будь-які протиправні дії з боку зазначених осіб щодо невключення в розрахунок в системі електронного адміністрування ПДВ суми податку, на яку позивач, як його платник, має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тому позовні вимоги, заявлені до ОДПІ та ГУ ДФС, задоволенню не підлягають.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають частковому скасуванню, з прийняттям у відповідній частині нового - про задоволення позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-Транс» задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 квітня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року у частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправної бездіяльності Державної фіскальної служби України по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-Транс» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 437317,00 грн., а також про зобов`язання Державної фіскальної служби України збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-Транс» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 437317,00 грн., та відображення відповідного збільшення у витягу із системи електронного адміністрування податку на додану вартість скасувати і ухвалити у цій частині нове рішення.

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-Транс» задовольнити.

Визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-Транс» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 437317,00 грн.

Зобов`язати Державну фіскальну службу України збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-Транс» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 437317,00 грн., та відобразити відповідне збільшення у витягу із системи електронного адміністрування податку на додану вартість.

В іншій частині постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 квітня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду