ПОСТАНОВА
Іменем України
31 січня 2020 року 
Київ
справа №520/10953/18
адміністративне провадження №К/9901/26415/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕЛАБРАЗИВ" 
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року (головуючий суддя: Білова О.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року (головуючий суддя: Сіренко О.І., судді: Мінаєва О.М. , Калиновський В.А.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕЛАБРАЗИВ"
до Головного управління ДФС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «БЕЛАБРАЗИВ» (надалі також - позивач, ТОВ «Белабразив») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 липня 2018 року №00001571411. 
В обґрунтування позову зазначило, що висновки відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам у справі, оскільки операції із ТОВ «Фінкомплюс ЛТД», ТОВ «ХСК СТЕНДПРО», ТОВ «Слобожанський Агроресурс» фактично здійснювались, що підтверджуються відповідними доказами.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 липня 2018 року №00001571411  в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 300,00 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 240,00 грн та штрафними санкціями у розмірі 60,00 грн.; в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2018 року №00001571411 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 66 666,25 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 53 333,00 грн та штрафними санкціями у розмірі 13333,25 грн відмовлено.
Роблячи висновок про необґрунтованість позовних вимог в частині, суди попередніх інстанцій виходили із того, що  матеріалами справи не підтверджено  реальність господарських операцій з придбання дизельного палива саме у ТОВ Фінкомплюс ЛТД» та ТОВ «Слобожанський Агроресурс».
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями суду першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позову, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2018 року №00001571411 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 66 666,25 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 53 333,00 грн та штрафними санкціями у розмірі 13333,25 грн.
Відзив на касаційну скаргу не надходив. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, позивач зазначив, що:
-           недоліки щодо інформації про транспортний засіб, за допомогою якого здійснювалась транспортування товару, в товарно-транспортних накладних не спростовують сам факт поставки товару від ТОВ «Фінкомплюс ЛТД»;
-           позивачем надано повний комплект документів, що підтверджують реальність операцій;
-          відсутність сертифікатів якості товару  не вимагалась від контрагента в силу того, що придбання товару відбувалось для власних потреб;
-          лише порушення кримінального провадження та отримання свідчення посадових  осіб контрагентів не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність фактичного здійснення операцій;
-          співробітниками позивача на адресу відповідача помилково надіслано видаткову та товарно-транспортну накладні, які  видані ТОВ «Капітал-Інвест-лімітед» безпідставно;
-          ТОВ «Слобожанський агроресурс» виписано податкову накладну на загальну суму 200 тис грн., при цьому реєстрації податкової накладної на 400 000 так і не здійснив;
-          порушення будь-яким контрагентом позивача податкового законодавства тягне за собою відповідальність та негативні наслідки саме для такого контрагента та не позбавляє  права позивача на віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту;
-          наявна в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагентів суб`єкта господарювання інформація, надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належними доказом в розумінні процесуального законодавства.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної перевірки позивача складено акт від 13 липня 2018 року №2845/20-40-14-11-11/38894388, згідно з якими позивачем порушено вимоги: пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму податку на додану вартість 53573 грн, в т.ч. у серпні 2017 у сумі 53333 грн, у лютому 2017 року у сумі 240 грн, що в свою чергу, призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті за серпень 2017 на суму 53333 грн, за лютий 2017 року на суму 240 грн.
На підставі акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення  від 27 липня 2018 року №00001571411 про збільшення суми грошових зобов`язань з податку з податку на додану вартість у сумі 66966,25 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями - у сумі 53573 грн. та за штрафними санкціями - у сумі 13393,25 грн. 
Фактичною підставою прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 66666,25 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 53333,00 грн та штрафними санкціями у розмірі 13333,25 грн стали висновки відповідача про те, що позивачем безпідставно включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами операцій із ТОВ   «Фінкомплюс ЛТД»   та ТОВ   «Слобожанський Агроресурс».
Щодо операцій із ТОВ «Фінкомплюс ЛТД»   
Згідно з обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ   «Фінкомплюс ЛТД»   укладено договір купівлі-продажу палива дизельного від 15 серпня 2019 року №15/08-2017. За змістом договору, якість палива мала відповідати чинним в Україні нормам та правилам та підтверджуватися сертифікатом якості підприємства-виробника; поставка здійснювалася автомобільним транспортом на умовах: франко-склад (склад продавця), на якому мала здійснюватися передача товару.
На підтвердження фактичного виконання умов цього договору надані: рахунок на оплату, видаткова накладна, податкова накладна, платіжне доручення, товарно-транспортна накладна.
В товарно-транспортній накладній зазначено про транспортування дизельного палива обсягом 4762 л автомобілем BONUM 30, однак,  BONUM 30 є причепом, а не транспортним засобом, відомості щодо того яким саме транспортним засобом здійснено перевезення дизельного пального в матеріалах справи відсутні. 
Крім того, постачання не відповідає умовам договору, адже за умовами договору поставка палива здійснювалася на складі продавця, а не на складі позивача, що обумовлювало необхідність доведення обставин транспортування придбаного палива від складу контрагента до місця зберігання товару на території ТОВ   «Белабразив».
Матеріали справи не містять доказів наявності у позивача саме сертифікованих резервуарів для зберігання нафтопродуктів, достатніх для їх збереження в обсягах, що зазначені у бухгалтерських документах (з врахуванням придбаних раніше нафтопродуктів); доказів використання автотранспорту, що має свідоцтва про повірку автоцистерн; сертифікатів якості підприємства-виробника придбаного саме у ТОВ   «Фінкомплюс Лтд» дизельного палива. 
Надані позивачем документи про використання у власній господарській діяльності дизельного палива під час експлуатації автомобільної техніки не можуть підтверджувати реальність постачання такого палива саме від ТОВ   «Фінкомплюс Лтд», оскільки ТОВ «БЕЛАБРАЗИВ» неодноразово отримував від інших постачальників дизельне пальне, в тому числі до серпня 2017 року. 
Згідно з  інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних, товар (дизельне пальне (код УТК ЗЕД 2710194300) не придбавалось підприємством ТОВ   «Фінкомплюс ЛТД»   за період з дня реєстрації по дату реалізації на адресу ТОВ   «БЕЛАБРАЗИВ»   в серпні 2017 року, при цьому ТОВ   «Фінкомплюс ЛТД»   не є виробником чи імпортером продукції; основні фонди, працівники, виробничі потужності на підприємстві відсутні. 
Крім того, згідно з установленими судами попередніх інстанцій обставинами, керівник та одночасно головний бухгалтер і засновник ТОВ «Фінкомплюс ЛТД» надав пояснення щодо непричетності до створення та діяльності такого суб`єкта підприємницької діяльності.
Щодо взаємовідносин з ТОВ «Слобожанський Агроресурс».
На підтвердження реальності господарської операції із ТОВ   «Слобожанський Агроресурс»  позивачем надано договір поставки нафтопродуктів від 28 серпня 2017 року №28/08/2017, укладений між ТОВ «БЕЛАБРАЗИВ» та ТОВ   «Капітал-Інвєст-Лімітед», згідно з умовами якого позивачем придбавались нафтопродукти на умовах 100% попередньої оплати вартості товару, в ціну якого входить вартість транспортування товару.
Стверджуючи про належне виконання умов такого договору, позивач вказував на здійснення ним 30 серпня 2017 року переказу на розрахунковий рахунок ТОВ «Капітал-Інвєст-Лімітед» 240000 грн., що підтверджується платіжним дорученням.
За твердженням позивача, у зв`язку з неможливістю ТОВ   «Капітал-Інвєст-Лімітед» поставити зазначену кількість пального 30 серпня 2017 між ТОВ «Капітал-Інвєст-Лімітед», ТОВ   «Слобожанський Агроресурс» та ТОВ   «БЕЛАБРАЗИВ» укладено договір №30/08/2017-1 про переведення боргу, відповідно до якого Первісний боржник              (ТОВ «Капітал-Інвєст-Лімітед») переводить на Нового боржника (ТОВ   «Слобожанський Агроресурс») основний борг на загальну суму 240000 грн, що виник на підставі договору поставки нафтопродуктів від 28 серпня 2018 року № 28/08/2017.
Незважаючи на укладення такого договору про переведення боргу ТОВ «Капітал-Інвєст-Лімітед» направило до ТОВ «БЕЛАБРАЗИВ» видаткову накладну №17 від 30 серпня 2017 та товарно-транспортну накладну на поставку дизельного палива ДП-Л Євро5-ВО. Проте, зважаючи на відсутність реального характеру за такими документами первинного бухгалтерського обліку, ТОВ «Капітал-Інвєст-Лімітед» листом від 30 серпня 2017 року№30-08-/15  повідомлено про недійсність таких документів у зв`язку з помилковістю їх виписки.
Позивач, стверджуючи про поставку дизельного палива від ТОВ   «Слобожанський Агроресурс», надав видаткову накладну від 30 серпня 2017 року №21 на відпуск 11428,5714 літрів дизельного палива Євро5-ВО на суму 240000 грн, податкову накладну від 30 серпня 2017 року № 23  на відпуск 95 238 095,00 літрів дизельного палива Євро5-ВО на суму 200000 грн, та товарно-транспортну накладну №Р27 від 30 серпня 2017 року на транспортування 11428,5714 літрів дизельного палива Євро5-ВО.
Отже, з наданих документів, як встановлено судами попередніх інстанцій, слідує  невідповідність кількості постачання товару: у податковій накладній 9523,8095, а у інших документах 11428,5714 літрів дизельного палива, також загальна сума коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість складає 200000 грн, в той час, як в інших - 240000 грн. 
В той же час, у товарно-транспортній накладній від 30 серпня 2017 року №Р27 зазначено  про транспортування 11428,517 літрів дизельного палива ДП-Л Євро5-ВО за допомогою автомобіля ТАТА LPT АІ2406НІ, який за загальнодоступною інформацією має максимальну вантажопідйомність 4280 кг., що свідчить про технічну неспроможність постачання за допомогою такого автомобіля.
Згідно з податковою інформацією, у ТОВ «Слобожанський Агроресурс» відсутні  необхідні трудові ресурси та задекларовані операції з придбавання дизельного палива. 
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Враховуючи вимоги статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд здійснює розгляд справи в межах касаційної скарги.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями Податкового кодексу України.
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з пунктами 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим    наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року№88 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої   діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Отже, у податковому обліку з податку на додану вартість операції з придбання товарів (послуг) та суми податкового кредиту за такими операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. 
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 28 жовтня 2019 року по справі №400/2670/18.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Крім того, необхідно звернути увагу на наступне. 
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281).
Згідно з підпунктами 5.4.1-5.4.3 Інструкції №281 перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования". З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900. Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом. Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
За змістом підпунктів 7.5.2, 7.5.4 Інструкції №281 відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється. Нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред`явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни.
Як передбачено підпунктом 7.5.6 Інструкції, відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства; відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників (підпункти 7.5.7, 7.5.8 Інструкції).
Наведені положення Інструкції дають підстави для висновку про те, що за умови фактичної поставки нафтопродуктів автомобільним транспортом необхідною умовою є дотримання вимог щодо  оформлення таких операцій із дотриманням вимог спеціального законодавства, зокрема щодо складення товарно-транспортних накладних, оформлення свідоцтва про повірку автоцистерни та ін.
Разом з тим, виходячи із встановлених судами попередніх інстанцій  обставин щодо недотриманням позивачем вимог спеціального законодавства, а саме Інструкції №281, під час документального оформлення операцій з поставки нафтопродуктів, зокрема щодо використання автотранспорту, що має свідоцтва про повірку автоцистерн, відсутності доказів наявності резервуарів для зберігання нафтопродуктів, достатніх для їх збереження в обсягах, що зазначені у бухгалтерських документах (з врахуванням придбаних раніше нафтопродуктів), варто погодитися із висновками щодо непідтвердженості факту поставки товару контрагентом позивача. 
Крім того, суд звертає увагу й на те, що й товарно-транспортна накладна щодо транспортування товарів, придбаних у ТОВ «Фінкомплюс ЛТД», містила суперечності та неточності в силу того, що в ній зазначено про транспортування дизельного палива обсягом 4762 л автомобілем BONUM 30, однак, останній є причепом, а не транспортним засобом, а інформація  щодо того яким саме транспортним засобом здійснено перевезення дизельного пального в матеріалах відсутня.
Також Суд  вважає обґрунтованими висновки  про те, що за обставин, що встановлені у цій справі, відсутність сертифікатів за поставлені нафтопродукти є додатковим аргументом, який спростовує факт поставки товару загалом, з огляду на те, що як відповідно  до умов договору поставки, так, виходячи із положень Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 1 лютого 2005 року №28 (чинної на час виникнення спірних правовідносин), нафтопродукти підлягали сертифікації. 
Аналогічна правова позиція  висловлена Верховним Судом у постанові  від 2 грудня 2019 року у справі №804/729/17.
Сам же факт придбання нафтопродуктів для власних потреб за встановлених судами попередніх інстанцій обставин не виключає обов`язку із отримання сертифікатів відповідності.
З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій фактичні дані щодо неможливості контрагентами здійснити відповідні поставки товарів в силу відсутності необхідних ресурсів, неможливості відповідним автомобілем, який зазначений у товарно-транспортних документах, здійснити транспортування відповідної кількості нафтопродуктів, наявність розбіжностей в первинних документах, відсутність доказів наявності у позивача резервуарів для зберігання нафтопродуктів, достатніх для їх збереження в обсягах, що зазначені у бухгалтерських документах (з врахуванням придбаних раніше нафтопродуктів), а також  доказів використання автотранспорту, що має свідоцтва про повірку автоцистерн, відсутність сертифікатів якості підприємства-виробника придбаного саме у ТОВ «Фінкомплюс Лтд» дизельного палива, варто погодитися із висновками судів попередніх інстанцій про те, що операції між позивачем та його контрагентами оформлювались лише документально без фактичного здійснення.   
Щодо суті пояснень керівника ТОВ «Фінкомплюс Лтд», які вказують на недобросовісність ведення господарської діяльності, то Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанції, використовуючи цілком правильну аргументацію щодо необхідності комплексного дослідження обставин справи та підтвердження операцій відповідними первинними документами податкового та бухгалтерського обліку, дійшли обґрунтованого висновку про необхідність врахування всіх повідомлених контролюючим органом фактичних обставин, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій.
Враховуючи встановлені в ході розгляду даної справи обставини, а також відсутність в матеріалах справи документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій у сукупності із виявленими фактами щодо діяльності контрагентів (які не спростовані відповідними доказами), Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що в даному випадку не підтверджено реальності операцій, які зумовлювали б зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).
Твердження позивача про те, що співробітниками позивача помилково на адресу відповідача помилково надіслано видаткову та товарно-транспортну накладні, які  видані ТОВ «Капітал-Інвест-лімітед» безпідставно не впливають на суть виявлених в ході перевірки порушень щодо операцій позивача і ТОВ «Слобожанський агроресурс».
Так, дійсно порушення будь-яким контрагентом позивача податкового законодавства тягне за собою відповідальність та негативні наслідки саме для такого контрагента та не позбавляє  права позивача на віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, разом з тим, в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено не лише факти допуску порушень контрагентами повивача, а й самим позивачем, які полягають у формуванні даних податкового обліку на підставі операцій, фактичне здійснення яких не підтверджене. 
Посилання позивача на те, що наявна в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагентів суб`єкта господарювання інформація, надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального законодавства не спростовують  обставин, за яких суди попередніх інстанцій дійшли висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства; до того ж в матеріалах справи відсутні належні докази на підтвердження об`єктивної можливості контрагентами позивача здійснити відповідну поставку товару.
Фактично доводи позивача стосуються оцінки судами першої та апеляційної інстанції доказів у справі. Разом з тим, питання про достовірність доказів, їх співвідношення (перевага одних доказів над іншими), додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України знаходяться поза межами касаційного перегляду справи.
Посилання позивача на судову практику Верховного Суду не є релевантним, оскільки у останніх судами попередніх інстанцій досліджувались відмінні від цієї справи обставини.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, вважає що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша    статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 3, 343, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕЛАБРАЗИВ" залишити без задоволення, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                           Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                               О.В. Білоус

                                                                                                        І.Л. Желтобрюх