ПОСТАНОВА
Іменем України

23 січня 2020 року 
Київ
справа №2а-6781/10/0470
адміністративне провадження №К/9901/9447/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Новомосковської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Проценко О.А., суддів Дурасової Ю.В., Туркіної Л.П. від 24 червня 2015 року у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Укртелеком» в особі Центру технічної експлуатації первинної мережі №7 філії «Дирекція первинної мережі Відкритого акціонерного товариства «Укртелеком» до Новомосковської об`єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2007 року Відкрите акціонерне товариство «Укртелеком» в особі Центру технічної експлуатації первинної мережі №7 філії «Дирекція первинної мережі Відкритого акціонерного товариства «Укртелеком» (далі - позивач, Товариства) звернулось до суду з позовом до Новомосковської об`єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати недійсним податкове повідомлення - рішення від 29 листопада 2006 року №0001401710/0, яким визначено суму податкового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 76188,73 грн. за основним платежем та 152377,46 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

На обґрунтування позовних вимог послалося на те, що висновок податкового органу про порушення Товариством положень пункту 1.15 статті 1, підпункту 4.2.11 пункту 4.2 статті 4, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, статті 17, пункту 19.2 статті 19, підпункту 20.3.2 пункту 20.3 статті 20 Закону України від 22 травня 2003 року №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №889-IV) є таким, що суперечить чинному законодавству, оскільки: службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить у дорозі, відповідно до Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої Міністерством фінансів України від 13 березня 1998 року №59 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 31 березня 1998 року за №218/2658, у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Інструкція) вважаються відрядженням, тому і надбавки за виконання таких робіт не мають обкладатися податком з доходів фізичних осіб; в Законі №889-IV відсутні норми, які б покладали на Товариство як кредитора зобов`язання нараховувати, утримувати та сплачувати податок із заборгованості фізичних осіб - боржників, які не перебувають у трудових відносинах із позивачем, за якою минув строк позовної давності.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Востаннє постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2011 року в задоволенні позову відмовлено повністю.

Суд першої інстанції дійшов висновку про законність оскаржуваного повідомлення-рішення про збільшення Товариству податкового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб, оскільки: надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких постійно проводиться в дорозі або має роз`їзний (пересувний) характер, включаються до складу заробітної плати і оподатковуються відповідно до підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4 Закону №889-IV, однак позивач, здійснюючи виплату надбавок за роз`їзний характер роботи, не включав їх до складу загального місячного оподатковуваного доходу та виплачував їх без нарахування, утримання і перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб; в порушення підпункту 4.2.11 пункту 4.2 статті 4 Закону №889-ІV при списанні дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, позивачем не нарахований, не утриманий та не сплачений до бюджету податок з доходів фізичних осіб.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 24 червня 2015 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову про задоволення позову; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 29 листопада 2006 року №0001401710/0.

Приймаючи таке рішення, апеляційний суд обґрунтовував свою позицію тим, що: надбавки за роз`їзний (пересувний) характер роботи за своєю економіко-правовою природою є прирівняними до відшкодування добових витрат працівника на відрядження, а тому не обкладаються податком з доходів фізичних осіб; у підприємства (кредитора), з яким фізичні особи - боржники не перебувають у трудових відносинах, відсутнє реальне джерело виплати доходу на користь таких фізичних осіб, за рахунок яких підприємство (кредитор) мало б змогу утримати податок у місячному податковому періоді, в якому закінчився термін позовної давності, а тому Товариство не є податковим агентом відносно цих осіб (боржників) та не зобов`язано утримувати та сплачувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм Закону №889-IV, який на момент спірних відносин регулював підстави, умови, порядок обчислення, відображення і сплату сум податку з доходів фізичних осіб, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства.

Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами виїзної планової перевірки Центру технічної експлуатації первинної мережі №7 філії «Дирекція первинної мережі Відкритого акціонерного товариства «Укртелеком», які оформлені актом від 21 листопада 2006 року №153/232/16479714, фахівцями податкової інспекції встановлено порушення позивачем вимог пункту 1.15 статті 1, підпункту 4.2.11 пункту 4.2 статті 4, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, статті 17, пункту 19.2 статті 19, підпункту 20.3.2 пункту 20.3 статті 20 Закону №889-IV.

Перевіркою встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач здійснював виплати надбавок за роз`їзний характер роботи, але не включав їх до складу загального місячного оподатковуваного доходу та виплачував їх без нарахування, утримання і перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб, у зв`язку з чим занизив відповідні податкові зобов`язання на 75514,53 грн.

Також встановлено, що з 01 липня 2004 року по 30 червня 2006 року відповідно до даних бухгалтерського обліку позивачем списано з балансу і перенесено як безнадійний борг на позабалансовий рахунок заборгованість платників податку-фізичних осіб (гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ), які не перебували у трудових відносинах в Товариством, за квартплату, за якою минув строк позовної давності, у розмірі 5186,15 грн., при цьому податок з доходів фізичних осіб з вищезазначеної суми не утримувався і до бюджету не перераховувався, що призвело до його заниження на 674,20 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення - рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Спеціальним законом, який на момент виникнення спірних відносин визначав платників податку з доходів фізичних осіб, об`єкти, базу та ставки оподаткування тощо був Закон №889-IV (його положення втратили чинність 01 січня 2011 року).

Згідно з підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 статті 4 Закону №889-IV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.

Підпунктом 4.3.2 пункту 4.3 статті 4 Закону №889-IV визначено, що до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу не включається сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, з урахуванням норм пункту 9.10 статті 9 цього Закону.

Статтею 13 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП України) передбачено, що у колективному договорі встановлюються взаємні зобов`язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема, нормування і оплати праці, встановлення форм, системи, розмірів заробітної плати та інших видів трудових виплат (доплат, надбавок, премій та ін.).

Відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 31 березня 1999 року №490 «Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз`їзний (пересувний) характер» (далі ? постанова №490) підприємства, установи, організації самостійно встановлюють надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких постійно проводиться в дорозі або має роз`їзний (пересувний) характер, у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником.

За змістом абзаців першого та другого загальних положень Інструкції (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, об`єднання, установи, організації на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи. Службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить в дорозі або має роз`їзний (пересувний) характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою).

У постанові від 05 грудня 2013 року (справа №21-411а13) Верховний Суд України дійшов правового висновку про те, що норми Закону №889-IV та норми інших законодавчих актів не наділяють власника (або уповноважену ним особу) правом відносити до відрядження інші можливі форми виконання службових (трудових) обов`язків не за місцем постійної роботи працівників (якщо робота, постійно проводиться в дорозі або має роз`їзний (пересувний) характер). Встановлення Інструкцією такої можливості у випадку врегулювання цього питання у колективному договорі є безпідставним, оскільки таких повноважень центральному органу виконавчої влади, який її приймав, законодавством надано не було.

Таким чином надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких постійно проводиться в дорозі або має роз`їзний (пересувний) характер, у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником, включаються до складу заробітної плати і оподатковуються в її складі відповідно до підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4 Закону №889-IV за ставкою, встановленою у пункті 7.1 статті 7 зазначеного Закону.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 02 квітня 2019 року (справа №2а-4671/09/1470).

Судами встановлено, що колективним договором Товариства передбачено виплату надбавок до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких має роз`їзний (пересувний) характер; перелік посад, професій працівників, яким встановлюються вказані надбавки, визначається наказом керівника філії згідно з переліком посад, професій працівників, який визначено колективним договором; службові поїздки здійснюються працівниками для виконання роботи по обстеженню, технічному обслуговуванню та ремонту ліній і об`єктів (споруд) зв`язку, які розташовані в інших населених пунктах чи місцевості поза місцем їх постійної роботи; облік поїздок проводиться на підставі маршрутних листів, які оформлюються замість посвідчень на відрядження; в маршрутному листі обов`язково ставиться дата та час перебування в підрозділі (на дільниці), який обслуговувався; оплачується тільки фактичний час службової поїздки.

У відповідному періоді позивач здійснював виплати надбавок за роз`їзний характер роботи, але не включав їх до складу загального місячного оподатковуваного доходу, не нараховував, не утримував і не перераховував до бюджету податок з доходів фізичних осіб.

За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції про те, що надбавки за роз`їзний (пересувний) характер роботи за своєю природою є прирівняними до відшкодування добових витрат працівника на відрядження, а тому не обкладаються податком з доходів фізичних осіб, ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права, що призвело до безпідставного скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 75514,53 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 151029,06 грн., а загалом у розмірі 226543,59 грн.

Стосовно ж висновку Інспекції про те, що при списанні дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, позивачем не нарахований, не утриманий та не сплачений до бюджету податок з доходів фізичних осіб, слід зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №889-ІV об`єктом оподаткування цим податком є загальний місячний оподатковуваний дохід резидента.

Пунктом 1.2 статті 1 Закону №889-ІV встановлено, що дохід - це сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.

До складу загального місячного оподатковуваного доходу згідно із підпунктом 4.2.11 пункту 4.2 статті 4 Закону №889-ІV включається сума заборгованості платника податку, за якою минув строк позовної давності, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк давності згідно з законом, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів (обов`язкових платежів) та погашення податкового боргу.

Відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного місцевого бюджету несе юридична особа або її уповноважений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід (підпункт 16.3.5 пункт 16.3 статті 16 Закону №889-ІV).

Отже умовою відповідальності за несвоєчасне чи неповне перерахування сум податку до бюджету юридичною особою є факт нарахування і виплати доходу на користь фізичної особи - платника податку.

Наведене кореспондується з підпунктом 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону №889-ІV, у відповідності до якого податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивач здійснив списання в бухгалтерському обліку показників своєї господарської діяльності безнадійної дебіторської заборгованості фізичних осіб (гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ) за квартплату. Відсутність факту нарахування та виплати Товариством доходу зумовлювало відсутність правових підстав у позивача здійснювати нарахування, утримання і сплату податку з вартості наданих послуг.

За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції щодо вказаного епізоду, на відміну від висновку суду першої інстанції, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, які були чинними на момент виникнення спірних відносин.

Відповідно до частини першої статті 352 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття цієї постанови) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Новомосковської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2015 року в частині скасування постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2011 року щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання недійсним податкового повідомлення - рішення від 29 листопада 2006 року №0001401710/0 про визначення Центру технічної експлуатації первинної мережі №7 філії «Дирекція первинної мережі Відкритого акціонерного товариства «Укртелеком» грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 75514,53 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 151029,06 грн., а загалом у розмірі 226543,59 грн. скасувати, залишивши у цій частині в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2011 року.

В решті постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2011 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду