ПОСТАНОВА
Іменем України

19 лютого 2020 року 
Київ
справа №804/4574/16
касаційне провадження №К/9901/35631/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 (суддя - Гончарова І.А.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017 (головуючий суддя - Божко Л.А., судді: Круговий О.О., Лукманова  О.М.) у справі №  804/4574/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Медиком» до Криворізької центральної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог: Товариство з обмеженою відповідальністю «Дакар Констракшн», Товариство з обмеженою відповідальністю «Торінг Інвест Груп», про скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Медиком» у липні 2016 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Криворізької центральної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог: Товариство з обмеженою відповідальністю «Дакар Констракшн», Товариство з обмеженою відповідальністю «Торінг Інвест Груп», про скасування податкових повідомлень-рішень від 21.04.2016 № 0000442202 та №  0000452202.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 30.08.2016 позовні вимоги задовольнив.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 16.02.2017 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 залишив без змін.
Не погоджуючись із судовими рішеннями судів попередніх інстанцій, Криворізька північна об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області оскаржила їх у касаційному порядку. 
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від   16.02.2017, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування своїх вимог посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме: пунктів 44.1, 44.6, 44.7 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статті 1, частини другої статті 3, статті 4, частини шостої статті 8, частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статей 69, 71, 86, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Криворізькою центральною об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Медиком» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України під час здійснення взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Дакар Констракшн» за листопад 2015 року, з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торінг Інвест Груп» за грудень 2015 року, результати якої оформлено актом від 31.03.2016 № 331/04-81-14-00/32979288.
Вказаним актом зафіксовано порушення позивачем:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 138.2, 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV та приписів Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністверства фінансів України від 24.05.1995 № 88, що призвело до заниження податку на прибуток у 2015 року в сумі 328500,00 грн.;
пункту 44.1 статті 44, статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.4 статті 198, пункту 199.1 статті 199, статті 201 Податкового кодексу України, статей 1, 4, частини другої статті 3, частини шостої статті 8, частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, що призвело до заниження податку на додану вартість в період, що перевірявся, в загальній сумі 365000,00 грн., у тому числі: у листопаді 2015 року в сумі 125000,00  грн., у грудні 2015 року в сумі 240000,00 грн.
Допущення вказаних порушень податковий орган пов`язує з неправомірним формуванням показників податкового обліку за операціями з придбання послуг з профілактичної діагностики та обслуговування обладнання у Товариства з обмеженою відповідальністю «Дакар Констракшн» на підставі договору від 30.10.2015 № 7, у Товариства з обмеженою відповідальністю «Торінг Інвест Груп» на підставі договору від 30.11.2015 № 45/11.
На думку податкового органу, такі операції не мали реального характеру, оскільки фактичне їх здійснення не підтверджується з урахуванням часу, місцезнаходження майна, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання договірних зобов`язань. Так, відповідач наголошує на тому, що зміст пред`явлених позивачем первинних документів позбавляє можливості ідентифікувати суть конкретних послуг, які придбані позивачем у задекларованих контрагентів (відсутня інформація щодо обладнання, яке було предметом надання послуг, місцезнаходження обладнання, виду обслуговування, кількості витрачених ресурсів: матеріалів, людино-годин, фахівців тощо). Криворізька центральна об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області наголошує на тому, що загальний обсяг придбаних позивачем послуг з профілактики, діагностики та обслуговування обладнання (16680000,00 грн.) значно перевищує вартість основних засобів Товариства з обмеженою відповідальністю «Медиком» станом на 31.12.2014 (11998,9 тис.грн.) згідно з рахунком 104 «Машини та обладнання». Також податковий орган наголошував на відсутності у Товариства з обмеженою відповідальністю «Дакар Констракшн» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Торінг Інвест Груп» ліцензій на провадження господарської діяльності щодо обслуговування, ремонту джерел іонізуючого випромінювання.
На підставі вказаного акту 21.04.2016 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 0000442202 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем в сумі 328500,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 164250,00 грн.;
№ 0000452202 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 365000,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 182500,00 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що фактичне виконання спірних договірних правовідносин підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами (акти здачі-прийняття робіт, податкові накладні, рахунки-фактури, простими векселями, актами про вексельний платіж), а недоліки деяких з них чи їх відсутність не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварних характер господарських операцій, яких вони стосуються.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу. (пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України).
Пунктами 138.2, 138.3 статті 138 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;
на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта;
на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. 
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг. 
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Таким чином, формування показників об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податкового кредиту для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість повинне здійснюватися на підставі фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами, що відображають такі факти та є підставою для податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі таких операцій.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
У свою чергу, необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення фінансових вигод.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З метою дослідження фактичного придбання послуг у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання послуг, обсяги і зміст послуг, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з надання послуг (послуг з профілактичної діагностики та послуг з обслуговування обладнання), та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає передчасними їхні висновки щодо підтвердженості права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Дакар Констракшн» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торінг Інвест Груп».
Так, судами попередніх інстанцій не досліджено пред`явлену позивачем первинну документацію на предмет можливості встановити фактичне постачання договірних послуг з урахуванням конкретизації певних дій, які були виконані, їх змісту, суті та обсягу.
Крім того, залишено судами першої та апеляційної інстанцій поза увагою встановлення обставин, яке саме обладнання було предметом надання спірних послуг за кожним актом здачі прийняття-робіт, місце розташування такого обладнання, порядок доступу виконавців до нього. Також судами не встановлено можливість з`ясування на підставі наданих позивачем доказів вартості обслуговування та профілактичної діагностики однієї одиниці обладнання в залежності від його виду та характеристик, а також фіксації результатів профілактичної діагностики та обслуговування обладнання. 
З оскаржуваних судових рішень судів попередніх інстанцій також не вбачається з`ясування обставин з приводу складення первинних документів бухгалтерського обліку за одним видом послуг - профілактична діагностика та обслуговування обладнання, в той час, коли за своїм смисловим змістом такі послуги є різними за метою та характером організації.
До того ж, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що виконання послуг з профілактичної діагностики та обслуговування медичного обладнання потребує спеціальних знань та навиків, що зумовлене специфікою такого обладнання. З урахуванням зазначеного, судами попередніх інстанцій необхідно було належним чином перевірити можливість виконання таких договірних зобов`язань Товариством з обмеженою відповідальністю «Дакар Констракшн» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торінг Інвест Груп» у контексті наявності у них фактичних господарських ресурсів (основних засобів, відповідних трудових ресурсів тощо), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
При цьому слід перевірити, якими силами та засобами виконувались спірні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями тощо.
За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  16.02.2017 у справі № 804/4574/16 - скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду 	 	Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк