ПОСТАНОВА
Іменем України

17 грудня 2019 року 
Київ
справа №825/691/16
адміністративне провадження №К/9901/28083/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову   Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року (суддя Д`яков В.І.) та ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2016 року (судді: Земляна Г.В. (головуючий), Межевич М.В., Сорочко Є.О.) у справі   № 825/691/16 за позовом   Державного підприємства «Корюківське лісове господарство» до   Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про   скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про нарахування пені,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство «Корюківське лісове господарство» (далі - позивач, ДП «Корюківське лісове господарство») звернулось до суду з позовом до Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області    (далі - відповідач, контролюючий орган, Корюківська ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Корюківської ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області № 0001451500, № 0001461500, №0001471500, № 0001481500, № 0001491500, № 0001501500, № 0001511500 від 11.11.2015 та рішення про нарахування пені (викладені в листах від 12.11.2015  № 4998/10/15-105 і                      № 5009/10/15-105).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що виписані лісові (лісорубні) квитки не спричиняють юридичних підстав для оформлення господарської операції, відповідно до якої повинні бути нараховані податкові зобов`язання підприємства по нарахуванню відповідної суми податку для сплати до бюджету, так як згідно положень статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Позивач посилається на те, що нарахована рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів, яка підлягає сплаті до бюджету, є витратами підприємства, а формування витрат повинно здійснюватися відповідно до Положень (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати». Відповідно до п. 5 та 6 положення № 16 витратами звітного періоду визнається або зменшення активів або збільшення зобов`язань, а жодних із цих подій при виписці лісових квитків не відбувається. Також, позивач зазначає, що пунктами 5.1, 5.2, 5.3 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах, що належать до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України, затверджених Наказом № 124 від 14.05.2013, встановлено, що плата за спеціальне використання лісових ресурсів є складовою частиною собівартості продукції (товарів, послуг) по статті калькуляції «Сировина і матеріали», а пунктами 7 та 11 положення № 16 визначено, що витрати собівартості визнаються в тому звітному періоді (як собівартість реалізованої продукції), в якому були отримані доходи від реалізації продукції. Таким чином, віднесення до собівартості продукції першого кварталу 2015 року рентної плати, нарахованої на виписані лісові квитки в 1 кварталі 2015 року, по яких не було здійснено фактичної заготовки деревини, приведе до спотворення показника собівартості виробництва продукції та собівартості реалізації продукції.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Корюківської ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області № 0001451500, № 0001461500, № 0001471500,                  № 0001481500, № 0001491500, № 0001501500, № 0001511500 від 11.11.2015 та рішення про нарахування пені в загальній сумі 91 565,06 грн.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання лісових ресурсів є деревина, саме фактично заготовлена в порядку рубок головного користування, протягом звітного календарного кварталу. При цьому, нарахування рентної плати виходячи лише з даних отриманих у звітному кварталі лісорубних квитків є неможливим, оскільки календарний квартал фактичного заготовлення деревини за цими квитками із календарним кварталом їх видачі можуть не співпадати. А тому, твердження контролюючого органу про необхідність нарахування рентної плати виходячи лише з даних отриманих у цьому кварталі лісорубних квитків, не зважаючи на відсутність факту повного заготовлення деревини за цими квитками, є безпідставним та не відповідають вимогам   Податкового кодексу України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Корюківська ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року та ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2016 року, та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ДП «Корюківське лісове господарство» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі статей 75,   76   та   86   розділу   ІІ Податкового кодексу України   працівниками Корюківської ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області проведено камеральні перевірки податкових розрахунків рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів (деревина, заготовлена в порядку рубок головного користування та за інші види лісокористування відповідно до п.п. 2-5 п. 2   ст. 256 Податкового кодексу України) ДП «Корюківське лісове господарство» за І півріччя 2015 року, про що складено акти перевірки від 26.10.2015 № 469/15/00993515 та № 474/15/00993515.
Перевіркою встановлено порушення: пп.   256.11.1   п.   256.11   ст.   256 Податкового кодексу України, наказ Міністерства фінансів України від 21.12.2012 року № 1404 «Про затвердження форми Податкового розрахунку збору за спеціальне використання лісових ресурсів», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2013 за № 172/22704; пп. «б» п.   50.1   ст.   50   розділу   ІІ Податкового кодексу України, відповідальність передбачена згідно з пунктом 120.2 статті 120 глави   11   розділу   ІІ Податкового кодексу України; пп.   129.1.2   п.   129.1   ст.   129   розділу   ІІ Податкового кодексу України, у зв`язку з чим підприємству була нарахована пеня в сумі 2 860,64 грн та в сумі 88 704,45 грн.
На підставі актів перевірки Корюківською ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області 11.11.2015 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0001451500 про застосування штрафної санкції за платежем збір за спеціальне використання лісових ресурсів в частині деревини, заготовленої в порядку рубок головного користування в сумі 91 771,90 грн; № 0001461500 про застосування штрафної санкції за платежем рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів у сумі 1 746,85 грн;                             № 0001471500 про застосування штрафної санкції за платежем рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів в сумі 560,38 грн; № 0001481500 про застосування штрафної санкції за платежем рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів у сумі 333,04 грн; № 0001491500 про застосування штрафної санкції за платежем рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів у сумі 133,58 грн; № 0001501500 про застосування штрафної санкції за платежем рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів у сумі 0,38 грн; № 0001511500 про застосування штрафної санкції за платежем рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів у сумі 126,68 грн. Корюківською ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області на підставі пп.   129.1.2   п.   129.1, п.   129.4   ст.   129 Податкового кодексу України   та згідно Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженої   наказом ДПА України від 17.12.2010 № 953, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.12.2010 за № 1350/18645, позивачу нараховано пеню в загальній сумі 91 565,06 грн (88 704,45 грн+2 860,61 грн) про що повідомлено листами від 12.11.2015 № 4998/10/15-105 та № 5009/10/15-105.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями ДП «Корюківське лісове господарство» оскаржило їх до ГУ ДФС у Чернігівській області та до ДФС України. Рішенням ГУ ДФС у Чернігівській області від 18.01.2016 № 160/10/25-01-10-0475 та рішенням ДФС України від 23.03.2015 № 6304/6/99-99-10-01-02-25 скаргу позивача залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про нарахування пені - без змін.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що під час проведеної перевірки відповідачем встановлено, що 09.07.2015 ДП «Корюківське лісове господарство» подано податковий розрахунок рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів за І півріччя 2015 року (реєстраційний № 9142432073), відповідно до якого нарахована сума рентної плати (рубки головного користування) становить            2   869 932,02 грн, у тому числі: за II квартал 2015 року - 1   898 406,97 грн; за І квартал 2015 року - 971 525,05 грн за звітний (податковий) період (рядок 5 уточнюючої декларації № 9139393537 від 06.07.2015).
Згідно отриманого від ДП «Корюківське лісове господарство» переліку лісокористувачів яким видано лісорубні квитки на 2015 рік, станом на 01.07.2015, загальна сума рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів (рубки головного користування) складає 2   806 963,00 грн. У II кварталі 2015 року лісорубні квитки не виписувалися. Тобто, перевіркою встановлено, що ДП «Корюківське лісове господарство» до податкового розрахунку рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів за І квартал 2015 року не включило суму рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів державного значення (рубки головного користування) по лісорубних квитках, що виписані до 01.04.2015 у сумі                   1   835 437,95 грн (2   806 963,00 грн - 971   525,05 грн), а фактично її включило до податкового розрахунку рентної плати за І півріччя 2015 року до рядка 5 розрахунку (декларації) «нараховано збору (платежу) за звітний квартал». У зв`язку з чим, відповідачем зроблено висновок, що в зазначеному податковому розрахунку рентної плати за І півріччя 2015 року ДП «Корюківське лісове господарство» не відображено недоплату за І квартал 2015 року в сумі 1   835 437,95 грн, а також не заповнено рядки 10 та 11 декларації щодо нарахування на суму недоплати штрафної санкції в розмірі 5%, а також сум пені.
Проведеною відповідачем перевіркою встановлено, що ДП «Корюківське лісове господарство» були подані податкові розрахунки рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів за І півріччя 2015 року (деревини, заготовленої під час проведення заходів) по Корюківській міській раді, Будянській, Рибинській, Тютюнницькій, Охрамієвицькій, Наумівській сільських радах (інші види лісокористування відповідно до п.п. 2-5 п. 2   ст. 256 Податкового кодексу України), згідно яких нарахована сума рентної плати становить 126 593,00 грн, у т.ч. за І квартал 2015 року - 16 273,15 грн, за II квартал 2015 року - 110 319,75 грн. Згідно отриманого від ДП «Корюківське лісове господарство» переліку лісокористувачів яким видано лісорубні квитки на 2015 рік, станом на 01.07.2015, загальна сума рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів (інші види лісокористування відповідно до п.п. 2-5 п. 2   ст. 256 Податкового кодексу України) складає 126 593,00 грн у т.ч. за І квартал 2015 року - 74 289,00 грн та за ІІ квартал 2015 року - 52 304,00 грн. Відповідач дійшов висновку, що ДП «Корюківське лісове господарство» до податкового розрахунку рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів за І квартал 2015 року по Корюківській міській раді та Будянській, Рибинській, Тютюнницій, Охрамієвицькій, Наумівській сільських радах не включило суму рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів державного значення (інші види лісокористування відповідно до п.п. 2-5 п. 2   ст. 256 Податкового кодексу України) по лісорубних та лісових квитках, що виписані до 01.04.2015 у сумі 58 015,85 грн (74 289,00 грн - 16 273,15 грн), а фактично її включило до податкового розрахунку рентної плати за І півріччя 2015 року до рядка 5 розрахунку (декларації) «нараховано збору (платежу) за звітний квартал». Таким чином, відповідач вважає, що ДП «Корюківське лісове господарство» в зазначеному податковому розрахунку (декларації) за І півріччя 2015 року не відображено недоплату за І квартал 2015 року в сумі 58 015,85 грн, а також не заповнено рядки 10 та 11 декларації щодо нарахування на суму недоплати штрафної санкції в розмірі 5%, а також сум пені.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у першому кварталі 2015 року Чернігівським обласним управлінням лісового та мисливського господарства позивачу дійсно були видані лісорубні квитки. Кінцевою датою заготівлі в лісорубних квитках вказано 31.12.2015, а кінцевою датою вивезення - 01.04.2016. Однак, не всю вказану у перелічених лісорубних квитках деревину позивач заготовив у першому кварталі 2015 року. За вказаними лісорубними квитками позивач мав право заготовити 38934 м.куб деревини, але у першому кварталі 2015 року заготовив лише 13642 м.куб., нормативна вартість якої 971   525,00 грн. Зазначені обставини підтверджуються довідкою ДП «Корюківське лісове господарство» про кількість деревини, заготовленої у І кварталі 2015 року.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що за лісорубними квитками позивач у першому кварталі 2015 року заготовив деревини (інші види лісокористування відповідно до п.п. 2-5 п. 2   ст. 256 Податкового кодексу України) лише на суму 16 273,15 грн. При обчисленні сум рентної плати позивач виходив з обсягів фактично заготовленої ним деревини. Судами зазначено, що видані позивачу лісорубні квитки є по своїй суті документами, які надають право на заготівлю деревини, але не підтверджують факт її заготівлі, вони в силу приписів чинного законодавства України не є первинними документами, а тому і підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій з заготівлі деревини бути не можуть. Відповідно, податкова звітність на лісорубних квитках також ґрунтуватись не може.
У примітці 9 розрахунку з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів в частині деревини, заготовленої в порядку рубок головного користування, що є додатком 8 до Податкової декларації з рентної плати, форму якої затверджено   наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 року № 719, у рядку 5.1 вказаного додатку має зазначатися сума рентної плати, нарахована за деревину, заготовлену в порядку рубок головного користування, відповідно до підпункту   256.2.1   пункту   256.2   статті   256   розділу   ІХ Податкового кодексу України.
ДП «Корюківське лісове господарство» в уточнюючому податковому розрахунку збору за спеціальне використання лісових ресурсів за перший квартал 2015 року (реєстраційний № 9142432073), задекларувало рентну плату за спеціальне використання лісових ресурсів у розмірі 971 525,05 грн, у наданих позивачем податкових розрахунків збору за спеціальне використання лісових ресурсів (інші види лісокористування відповідно до п.п. 2-5 п. 2   ст. 256 Податкового кодексу України), де позивачем визначено податкове зобов`язання на загальну суму               16 273,15 грн, що відповідає кількості деревини, фактично заготовленої позивачем у цьому періоді.
З актів перевірки судами попередніх інстанцій встановлено, що в рахунок погашення зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів (по рубках головного користування) за перший квартал 2015 року позивачем сплачено усього 971 525,05 грн, що підтверджується платіжними дорученнями: № 29994 від 13.05.2015 на суму 692 121,20 грн та № 30557 від 06.07.2015 на суму 300 462,48 грн                   (279 403,85 грн - зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів, 8 382,12 грн - штрафних санкцій, 12 676,51 грн - пені). А також в рахунок погашення зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів (відповідно до п.п. 2-5 п. 2   ст. 256 Податкового кодексу України) за перший квартал 2015 року позивачем сплачено усього 16 273,25 грн, що підтверджується платіжними дорученнями: № 29974 від 12.05.2015 на суму 2,50 грн, № 29973 від 12.05.2015 на суму 844,50 грн, № 29972 від 12.05.2015 на суму 670,50 грн, № 29976 від 12.05.2015 на суму 11 645,00 грн, № 29975 від 12.05.2015 на суму 2 220,25 грн, № 29977 від 12.05.2015 на суму 890,50 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем щодо невключення ДП «Корюківське лісове господарство» до податкового розрахунку (декларації) за І квартал 2015 року суми рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів державного значення (рубки головного користування) по лісорубних квитках, що виписані до 01.04.2015 у сумі 1   835 437,95 грн (2   806 963,00 грн - 971   525,05 грн), а фактично включення її до податкового розрахунку рентної плати за І півріччя 2015 року до рядка 5 розрахунку (декларації) «нараховано збору (платежу) за звітний квартал», а також на неврахування судами першої та апеляційної інстанції положень окремих положень Податкового кодексу України, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої   статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України   (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 9.1.6 пункту 9.1 статті 9.
До загальнодержавних податків належать - рентна плата.
10.2. Підпункт 14.1.217 пункту 14.1 статті 14.
Рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.
10.3. Пункт 256.1 статті 256.
Платниками рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів є лісокористувачі - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, фізичні особи (крім фізичних осіб, які мають право безоплатно без видачі спеціального дозволу використовувати лісові ресурси відповідно до лісового законодавства), а також фізичні особи - підприємці, які здійснюють спеціальне використання лісових ресурсів на підставі спеціального дозволу (лісорубного квитка або лісового квитка) або відповідно до умов договору довгострокового тимчасового користування лісами.
10.4. Підпункти 256.2.1-256.2.5 пункту 256.2 статті 256.
Об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання лісових ресурсів є: 256.2.1. деревина, заготовлена в порядку рубок головного користування; 256.2.2. деревина, заготовлена під час проведення заходів: щодо поліпшення якісного складу лісів, їх оздоровлення, посилення захисних властивостей (у деревостанах віком понад 40 років - рубки догляду за лісом, вибіркові санітарні рубки, вибіркові лісовідновні рубки, рубки, пов`язані з реконструкцією, ландшафтні рубки і рубки переформування; незалежно від віку деревостанів - суцільні санітарні та суцільні лісовідновні рубки); з розчищення лісових ділянок, вкритих лісовою рослинністю, у зв`язку з будівництвом гідровузлів, трубопроводів, шляхів тощо; 256.2.3. другорядні лісові матеріали (заготівля живиці, пнів, лубу та кори, деревної зелені, деревних соків та інших другорядних лісових матеріалів, передбачених нормативно-правовими актами з ведення лісового господарства); 256.2.4. побічні лісові користування (заготівля сіна, випасання худоби, заготівля дикорослих плодів, горіхів, грибів, ягід, лікарських рослин, збирання лісової підстилки, заготівля очерету та інших побічних лісових користувань, передбачених нормативно-правовими актами з ведення лісового господарства); 256.2.5. використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей та проведення науково-дослідних робіт.
10.5. Підпункти 256.11.1 - 256.11.6 пункту 256.11 статті 256.
256.11.1. Сума рентної плати обчислюється суб`єктами лісових відносин, які видають спеціальні дозволи, і зазначається у таких дозволах.
256.11.2. Сума рентної плати, зазначена в лісорубному та в лісовому квитках, підлягає перерахунку суб`єктом лісових відносин, який видає спеціальні дозволи, у разі коли: загальна кількість фактично заготовленої деревини під час її відпуску з обліком за площею перевищує зазначену в лісорубному квитку та кількість більше ніж на 10 відсотків; фактичний обсяг використання лісових ресурсів перевищує зазначений у лісовому квитку на весь обсяг такого перевищення.
Підставою для перерахунку є спеціальні дозволи та акти огляду місць використання лісових ресурсів.
256.11.3. Суб`єктом лісових відносин, який видає спеціальні дозволи, перерахунок рентної плати за заготівлю деревини і заготівлю другорядних лісових матеріалів, побічні лісові користування та використання корисних властивостей лісів здійснюється також у разі: а) виправлення технічних помилок, які можуть бути допущені під час проведення матеріальної і грошової оцінки лісосік, другорядних лісових матеріалів, побічних лісових користувань та використання корисних властивостей лісів, відпущених за лісорубними квитками або лісовими квитками, неправильного застосування сортиментних таблиць, поясів, розрядів та ставок рентної плати, а також виправлення арифметичних помилок, допущених під час підрахунків; б) анулювання лісорубного та/або лісового квитка у зв`язку з вилученням земель для інших потреб. В інших випадках анулювання або видачі дубліката лісорубного квитка та/або лісового квитка перерахунок рентної плати не здійснюється і вся нарахована за такими квитками сума рентної плати повністю сплачується до відповідних бюджетів; в) надання лісокористувачеві відстрочки: на заготівлю деревини - сума рентної плати за заготівлю залишеної на пні деревини збільшується на 1,5 відсотка незалежно від строку, на який надано відстрочку; на вивезення деревини - сума рентної плати за невивезену вчасно деревину збільшується на 1,5 відсотка за кожний місяць відстрочки; г) додаткового продовження строку вивезення, але не більш як на три місяці. При цьому лісокористувачем сума рентної плати за обсяг невивезеної вчасно деревини збільшується на 5 відсотків за кожний місяць відстрочки.
256.11.4. Незалежно від способу обліку деревини, що відпускається на пні (за площею, пеньками, приблизною кількістю), лісокористувачі, які допустили неповну заготівлю деревини, що дозволена для вирубки за виписаними лісорубними квитками, або взагалі її не проводили, рентну плату обчислюють і сплачують повністю за всю дозволену для заготівлі кількість деревини, що зазначена в дозволі.
256.11.5. Лісокористувачі, у яких за результатами діяльності здійснюється перерахунок рентної плати, відображають донараховані суми рентної плати в податковій декларації.
256.11.6. Лісокористувачі щокварталу складають податкову декларацію з рентної плати наростаючим підсумком з початку року, за винятком: а) лісокористувачів, якими до отримання лісорубних та лісових квитків рентна плата вноситься в каси суб`єктів лісових відносин, які їх видають: фізичних осіб, а також фізичних осіб - підприємців, яким видано лісорубні та лісові квитки; лісокористувачів (крім фізичних осіб, а також фізичних осіб - підприємців, яким видано лісові квитки), у яких сума рентної плати в лісорубному чи лісовому квитках не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня року, в якому сплачується рентна плата; б) лісокористувачів з іншої області, які сплачують рентну плату повністю до видачі їм спеціального дозволу за місцезнаходженням лісової ділянки, на якій здійснюється заготівля деревини.
10.6. Пункти 257.1 - 257.5 статті 257.
257.1. Базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу.
257.2. Платники рентної плати самостійно обчислюють суму податкових зобов`язань з рентної плати.
257.3. Платник рентної плати до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, подає до відповідного контролюючого органу за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, податкову декларацію, яка містить додатки: 257.3.1. з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин: за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини, у разі розміщення такої ділянки надр у межах території України; за місцем обліку платника рентної плати у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України; 257.3.2. з рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин - за місцезнаходженням ділянки надр; 257.3.3. з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України - за місцем податкової реєстрації; 257.3.4. з рентної плати за спеціальне використання води - за місцем податкової реєстрації; 257.3.5. з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів - за місцезнаходженням лісової ділянки; 257.3.6. з рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України - за місцем його податкової реєстрації.
257.4. У податковому (звітному) періоді платники рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин та уповноважена особа, які здійснюють видобування нафти, конденсату, газу природного, у тому числі газу, розчиненого у нафті (нафтового (попутного) газу), етану, пропану, бутану, платники рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України та платники рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України сплачують авансові внески з рентної плати у податковому (звітному) періоді до 30 числа кожного місяця (у лютому - до 28 або 29 числа). Розмір таких авансових внесків складається з однієї третини суми податкових зобов`язань з рентної плати, визначеної у податковій декларації за попередній податковий (звітний) період.
257.5. Сума податкових зобов`язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації з урахуванням фактично сплачених авансових внесків.
11. Лісовий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Стаття 67.
У порядку спеціального використання можуть здійснюватися такі види використання лісових ресурсів: 1) заготівля деревини; 2) заготівля другорядних лісових матеріалів; 3) побічні лісові користування; 4) використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей, потреб мисливського господарства, проведення науково-дослідних робіт.
Законодавством України можуть передбачатися й інші види спеціального використання лісових ресурсів.
Спеціальне використання лісових ресурсів здійснюється в межах лісових ділянок, виділених для цієї мети.
Порядок   та умови здійснення спеціального використання лісових ресурсів встановлюються Кабінетом Міністрів України.
11.2. Стаття 69.
Спеціальне використання лісових ресурсів на виділеній лісовій ділянці проводиться за спеціальним дозволом - лісорубний квиток або лісовий квиток, що видається безоплатно.
Спеціальний дозвіл на заготівлю деревини в порядку рубок головного користування видається органом виконавчої влади з питань лісового господарства Автономної Республіки Крим, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері лісового господарства.
Спеціальний дозвіл на інші види спеціального використання лісових ресурсів видається власниками лісів або постійними лісокористувачами.
На виділених лісових ділянках можуть використовуватися лише ті лісові ресурси і лише для цілей, що передбачені виданим спеціальним дозволом.
Спеціальний дозвіл видається власниками лісів або постійними лісокористувачами у встановленому порядку також на проведення інших рубок та робіт, пов`язаних і не пов`язаних із веденням лісового господарства.
Форми спеціальних дозволів і порядок   їх видачі затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Рішення про видачу або відмову у видачі спеціального дозволу на використання лісових ресурсів приймається протягом одного місяця з дня подання документів власником лісу або лісокористувачем.
Підставами для прийняття рішення про відмову у видачі спеціального дозволу є: прийняття в установленому порядку рішення про зміну поділу лісів на категорії, в межах яких знаходяться лісові ділянки, виділені для спеціального використання лісових ресурсів, або про виділення особливо захисних лісових ділянок; прийняття рішення про припинення діяльності лісокористувача; невстановлення лімітів використання лісових ресурсів або їх перевищення; недотримання встановленого порядку видачі спеціального дозволу на використання лісових ресурсів.
Спеціальний дозвіл на використання лісових ресурсів анулюється в разі: припинення права користування лісами з підстав, передбачених   статтею 22   цього Кодексу; припинення права використання лісових ресурсів з підстав, передбачених   статтею 78   цього Кодексу.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
12. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
13. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів зазначає, що у контролюючого органу були наявні правові підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № 0001451500, № 0001461500, №0001471500, № 0001481500, № 0001491500, № 0001501500, № 0001511500 від 11.11.2015 та рішення про нарахування пені в загальній сумі 91 565,06 грн.
Колегія суддів зазначає, що у справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції дійшли помилкового висновку, що видані позивачу лісорубні квитки є по своїй суті документами, які надають право на заготівлю деревини, але не підтверджують факт її заготівлі, вони в силу приписів чинного законодавства України не є первинними документами, а тому і підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій з заготівлі деревини бути не можуть, у зв`язку з чим контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про нарахування пені діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
Відповідно до статті 69 Лісового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що спеціальне використання лісових ресурсів на виділеній лісовій ділянці проводиться за спеціальним дозволом - лісорубний квиток або лісовий квиток. Згідно положень підпункту 256.11.1 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) сума рентної плати обчислюється суб`єктами лісових відносин, які видають спеціальні дозволи, і зазначається у таких дозволах.
Положеннями підпунктів 256.11.4 та 256.11.2 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що незалежно від способу обліку деревини, що відпускається на пні (за площею, пеньками, приблизною кількістю), лісокористувачі, які допустили неповну заготівлю деревини, що дозволена для вирубки за виписаними лісорубними квитками, або взагалі її не проводили, рентну плату обчислюють і сплачують повністю за всю дозволену для заготівлі кількість деревини, що зазначена в дозволі. Сума рентної плати, зазначена в лісорубному та в лісовому квитках, підлягає перерахунку суб`єктом лісових відносин, який видає спеціальні дозволи, у разі коли: загальна кількість фактично заготовленої деревини під час її відпуску з обліком за площею перевищує зазначену в лісорубному квитку та кількість більше ніж на 10 відсотків; фактичний обсяг використання лісових ресурсів перевищує зазначений у лісовому квитку на весь обсяг такого перевищення. При цьому, відповідно до пункту 257.1 статті 257 Податкового кодексу України, базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу.
Колегія суддів зазначає, що аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що платники при складанні податкової декларації з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів зобов`язані декларувати всю суму плати, обчислену та зазначену суб`єктами лісових відносин у виданих ними спеціальних дозволах, незалежно від обсягів вирубки, зокрема у разі недосягнення повного об`єму заготовленої деревини, вказаної у відповідному лісорубному квитку. Чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавство передбачає єдиний випадок здійснення перерахунку рентної плати   лісокористувачем - у разі перевищення зазначеної в лісорубному квитку кількості фактично заготовленої деревини.
Вказана правова позиція зазначена у постанові Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі  № 825/589/16.
14. Таким чином, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 0001451500, № 0001461500,             № 0001471500, № 0001481500, № 0001491500, № 0001501500, № 0001511500 від 11.11.2015 та рішення про нарахування пені в загальній сумі 91 565,06 грн, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи положення підпунктів 256.11.1 - 256.11.6 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України (у редакції Закону, на момент виникнення спірних правовідносин), приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування (неправильне тлумачення) норм матеріального права, а тому касаційна скарга Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову   Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року та ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2016 року у справі   № 825/691/16 підлягає задоволенню.
17. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
18. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області задовольнити.
Постанову      Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року та ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2016 року у справі   № 825/691/16 за позовом   Державного підприємства «Корюківське лісове господарство» до   Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про   скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про нарахування пені скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду