ПОСТАНОВА
Іменем України

18 лютого 2020 року 
Київ
справа №804/15910/15
адміністративне провадження №К/9901/19303/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2016 (головуючий суддя - Уханенко С.А., судді: Богданенко І.Ю., Дадим Ю.М.) у справі №804/15910/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія СонаР» до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії, -

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія СонаР» (далі - ТОВ «Компанія СонаР») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправною бездіяльність відповідачів та зобов`язати відповідачів вчинити дії, які необхідні для внесення до Системи електронного адміністрування ПДВ розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних ТОВ «Компанія СонаР», що зареєстровані у ЄРПН у період 28-31 серпня 2015 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач згідно вимог частини 5 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України зареєстрував у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування до податкових накладних, якими зменшив розмір суми податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений перерахунок. Однак не дивлячись на те, що розрахунки  коригування до податкових накладних зареєстровані у ЄРПН інформація про них відсутня у Системі електронного адміністрування ПДВ, що порушує вимоги 200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2015 в позові відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2016 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено. Визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо зменшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму                        92239,43 грн. у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Зобов`язано Державну фіскальну службу України внести до Системи електронного адміністрування податку на додану вартість розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних ТОВ «Компанія СонаР», що зареєстровані у ЄРПН у період 28-31 серпня 2015 року, а саме:  розрахунку № 2 від 26.08.2015 року до податкової накладної № 31 від 28.02.2015 на суму ПДВ                              24867,81 грн.; розрахунку № 3 від 26.08.2015 до податкової накладної № 65 від 31.03.2015 на суму ПДВ 9206,10 грн.; розрахунку № 4 від 26.08.2015 до податкової накладної № 37 від 30.04.2015 на суму ПДВ 21586,79 грн.; розрахунку № 5 від 26.08.2015 до податкової накладної № 24 від 31.12.2014 на суму ПДВ 4754,22 грн.; розрахунку № 6 від 26.08.2015 до податкової накладної № 13 від 31.01.2015 на суму ПДВ 6357,81 грн.; розрахунку № 7 від 31.08.2015 до податкової накладної № 23 від 31.05.2015 на суму ПДВ 9800,77 грн.; розрахунку № 8 від 31.08.2015 до податкової накладної № 40 від 30.06.2015 на суму ПДВ 16665,93 грн., усього на загальну суму ПДВ 93239,43 грн.

Додатковою постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2016 в задоволенні позовних вимог ТОВ «Компанія СонаР» про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання Державної податкової інспекції в Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області та вчинити дії, які необхідні для внесення до системи електронного адміністрування ПДВ розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних ТОВ «Компанія СонаР», що зареєстровані у ЄРПН у період 28-31 серпня 2015 року, а саме: розрахунку № 2 від 26.08.2015 року до податкової накладної № 31 від 28.02.2015 на суму ПДВ 24867,81 грн.; розрахунку № 3 від 26.08.2015 до податкової накладної № 65 від 31.03.2015 на суму ПДВ 9206,10 грн.; розрахунку № 4 від 26.08.2015 до податкової накладної № 37 від 30.04.2015 на суму ПДВ 21586,79 грн.; розрахунку № 5 від 26.08.2015 до податкової накладної № 24 від 31.12.2014 на суму ПДВ 4754,22 грн.; розрахунку № 6 від 26.08.2015 до податкової накладної № 13 від 31.01.2015 на суму ПДВ 6357,81 грн.; розрахунку № 7 від 31.08.2015 до податкової накладної № 23 від 31.05.2015 на суму ПДВ 9800,77 грн.; розрахунку № 8 від 31.08.2015 до податкової накладної № 40 від 30.06.2015 на суму ПДВ 16665,93 грн., усього на загальну суму ПДВ 93239,43 грн. відмовити.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2016 та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2015.

В обґрунтування своїх доводів відповідач зазначає, що з набранням чинності Закону України від 16.07.2015 №643 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість», починаючи з 01.07.2015 розрахунки коригування, складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних до податкових накладних, складених до 01.07.2015, що підлягають наданню покупцям - неплатникам ПДВ, не враховуються при обрахунку показників формули, як визначає реєстраційну суму. 

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Компанія СонаР» зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, позивач видав та зареєстрував у ЄРПН наступні податкові накладні № 31 від 28.02.2015 на суму ПДВ 24867,81 грн.; № 65 від 31.03.2015 на суму ПДВ 9206,10 грн.; № 37 від 30.04.2015 на суму ПДВ 21586,79 грн.; № 24 від 31.12.2014  на суму ПДВ 4 754,22 грн.; № 13 від 31.01.2015 на суму ПДВ 6357,81 грн.; № 23 від 31.05.2015 на суму ПДВ 9800,77 грн.; № 40 від 30.06.2015 на суму ПДВ 16665,93 грн., усього на загальну суму ПДВ 93239,43 грн.
Вказані податкові накладні виписані позивачем у відповідності до вимог пункту 208.1 статті 208 Податкового кодексу України для оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Також встановлено, що вказані податкові накладні видані не платнику ПДВ нерезиденту компанії «SCRIPS NETWORKS INTERNATIONAL (UK) LIMITED».
У відповідності до пункту 208.2 статті 208 Податкового кодексу України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу.
У відповідності до вимог пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, що не видаються отримувачу, що складені до 1 лютого 2015 року, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних таким платником податку.
Позивач на виконання вказаної вище норми Податкового кодексу України зареєстрував у ЄРПН розрахунок № 2 від 26.08.2015 до податкової накладної № 31 від 28.02.2015 на суму ПДВ 24867,81 грн.; розрахунок № 3 від 26.08.2015 до податкової накладної № 65 від 31.03.2015 на суму ПДВ 9206,10 грн.; розрахунок № 4 від 26.08.2015 до податкової накладної № 37 від 30.04.2015 на суму ПДВ                         21586,79 грн.; розрахунок № 5 від 26.08.2015 до податкової накладної № 24 від 31.12.2014 на суму ПДВ 4754,22 грн.; розрахунок № 6 від 26.08.2015 до податкової накладної № 13 від 31.01.2015 на суму ПДВ 6357,81 грн.; розрахунок № 7 від 31.08.2015 до податкової накладної № 23 від 31.05.2015 на суму ПДВ 9 800,77 грн.; розрахунок № 8 від 31.08.2015 до податкової накладної № 40 від 30.06.2015 на суму ПДВ 16665,93 грн., усього на загальну суму ПДВ 93 239,43 грн.

Позивачем проведено відповідні коригування на зменшення податкових зобов`язань, що підтверджено даними уточнюючого розрахунку до податкової декларації  з ПДВ за серпень 2015 року від 04.11.2015 №9225311545 в рядку 8 декларації на суму ПДВ - 93239,00 грн. У зв`язку з чим, платником зменшено суму позитивного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту по рядку 18 податкової декларації з ПДВ за серпень 2015 року на 93239,00 грн.
При цьому, у системі електронного адміністрування податку на додану вартість не відбулось зменшення податкового зобов`язання з ПДВ на суму 93   239,43 грн.
Приймаючи рішення про відмову в позові суд першої інстанції виходив з того, що під час обрахунку показників SНаклОтр та SНаклВид враховуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню лише покупцям - платникам ПДВ. Починаючи з 01.07.2015 розрахунки коригування, складені та зареєстровані у ЄРПН, до податкових накладних, складених до 01.07.2015, що підлягають наданню покупцям неплатникам ПДВ, не враховуються при обрахунку показників формули, яка визначає суму, на яку платник ПДВ зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Враховуючи те, що податкові накладні видані позивачем неплатнику ПДВ - нерезиденту компанії «SCRIPS NETWORKS INTERNATIONAL (UK) LIMITED», а також те, що вказані податкові накладні датовано раніше дати 01.07.2015, то розрахунки коригування, складені та зареєстровані у ЄРПН до таких податкових накладних позивача, не враховуються при обрахунку показників формули, яка визначає суму, на яку платник ПДВ зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції цілком правильно та обґрунтовано виходив з наступного.
Законом України від 28.12.2014 №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» було запроваджено систему електронного адміністрування податку на додану вартість (пункт 35 підрозділу 2 розділу XX Кодексу): з 1 січня до 1 липня 2015 року (або до дати, визначеної в окремому рішенні Верховної Ради України про скорочення терміну перехідного періоду відповідно до пункту 7 Прикінцевих положень Закону № 71) - у тестовому режимі; з 1 липня 2015 року - на постійній основі.
Згідно з пунктами 2001.11, 2001.2 статті 2001 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 2 Прядку електронного адміністрування податку на додану вартість затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» рахунок у системі електронного адміністрування податку - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.

Бездіяльність ДФС України щодо позивача у системі електронного адміністрування ПДВ зводиться до унеможливлення реєстрації податкових накладних в ЄРПН на реєстраційну сума податку, обчислену за формулою у відповідності до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
Відповідач у своїх запереченнях не спростовує а ні підстави складання податкових накладних, а ні підстави складання розрахунків коригування та факт їх реєстрації в ЄРПН та відсутність зарахування розрахунків коригування  у СЕА ПДВ.
На підставі внесених змін до Податкового кодексу України запроваджена система електронного адміністрування податку на додану вартість, відповідно до якої проведення розрахунків з бюджетом по податку на додану вартість здійснюється з використанням рахунку, відкритого платнику податку в Казначействі.
Згідно п. 5 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість датою початку здійснення платником податку операцій з використанням електронного рахунка є дата реєстрації його платником податку (для платників податку, зареєстрованих до 1 лютого 2015 р., - 1 лютого 2015 року).
Сума, на яку в системі електронного адміністрування ПДВ не відбулося зменшення податкового зобов`язання з ПДВ позивача склала 93239,43 грн.
До цієї суми увійшли, в тому числі суми по податковим накладним №№ 24 та 13 від 31.12.2014 та 31.01.2015 відповідно в розмірі 11112,03 грн., які не повинні були включатися до суми податку у Системі електронного адміністрування ПДВ.
Відповідно до положень пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України, в редакції від 16.07.2015, який регулював спірні відносини, показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 01.07.2015. Під час обрахунку показників SНаклОтр та SНаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 01.07.2015, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників SНаклОтр, SНаклВид та SМитн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 01.07.2015.
Під час обрахунку суми SНакл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Цим пунктом встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових SНаклОтр, SНаклВид та SМитн, що були сформовані починаючи з 01.07.2015 .
Положеннями абз. б) пп.3 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» системі електронного адміністрування встановлено, якщо за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року платником податку задекларовано суми податку на додану вартість до сплати до бюджету в розмірі, що є меншим ніж сума помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року або задекларовано від`ємне значення податку, - збільшується платником податку сума від`ємного значення, сформована за результатами звітного (податкового) періоду за липень 2015 року / III квартал 2015 року, яка переноситься до податкової звітності з податку звітного (податкового) періоду за серпень 2015 року / IV квартал 2015 року.
Помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з податку на додану вартість вважаються погашеними одночасно із збільшенням суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначеної пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу.
Пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених                    статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Отже, платник податків у разі самостійного виявлення помилок у податковій декларації має право надіслати уточнюючий розрахунок до цієї декларації не пізніше закінчення 1095 дня що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. 

Разом з тим,  положення пункту 34 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України жодних обмежень щодо зарахування реєстраційної суми від`ємного значення попередніх звітних періодів (до 01.07.2015 ) не містять, та, у тому числі, заборон щодо її коригування у відповідності до приписів пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України шляхом подачі уточнюючого розрахунку до податкової декларації внаслідок самостійно виявлених помилок, що складає обов`язок платника податку.

Згідно з пунктом 8 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого           наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014 № 966 до податкової звітності з податку на додану вартість належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.

Також норми пункту 2001.3 статті 2001 Податкового кодексу України не передбачали скасування права платника податку на зменшення суми податкового зобов`язання, передбаченого пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.

Відповідно сума розрахунків коригування повинна враховуватися не для розрахунку нової реєстраційної суми податку, а до значення суми податку, яке автоматично збільшується податковим органом відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Оскільки податкові накладні №№ 24 та 13 були включені ДФС України до СЕА ПДВ, то за наявності належно зареєстрованих розрахунків коригування до цих накладних, ці розрахунки коригування також повинні бути включені до СЕА ПДВ.
Крім того, як було зазначено вище, позивачем проведено відповідні коригування на зменшення податкових зобов`язань, що підтверджено даними уточнюючого розрахунку до податкової декларації  з ПДВ за серпень 2015 року від 04.11.2015 №9225311545 в рядку 8 декларації на суму ПДВ - 93239,00 грн. У зв`язку з чим, платником зменшено суму позитивного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту по рядку 18 податкової декларації з ПДВ за серпень 2015 року на 93239,00 грн.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про бездіяльність ДФС України щодо зменшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 92239,43 грн. у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а відтак про задоволення розглядуваних позовних вимог.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для його перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2016            залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
Т.М. Шипуліна,
Судді Верховного Суду