ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2020 року 
Київ
справа №814/3725/14
адміністративне провадження №К/9901/25915/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області
на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року (головуючий суддя - Лісовська Н.В.)
та на ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Жук С.І., судді - Потапчук В.О., Семенюк Г.В.)
у справі №814/3725/14
за позовом Фермерського господарства «Трансагролідер»
до Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2014 року Фермерське господарство «Трансагролідер» (далі - Господарство, позивач, платник) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Господарство зазначило, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій за договорами, укладеними між позивачем та ТОВ «Бат Трейд Груп» і ТОВ «Бізнес-Інформ-Акцент» у періоді, що перевірявся та свідчать про правомірність даних податкового обліку позивача.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2015 року, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області від 14 листопада 2014 року №0000632201; повернуто фермерському господарству «Трансагролідер» судовий збір у сумі 487 грн 20 коп., з Державного бюджету України.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про обґрунтованість позовних вимог та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення з огляду на те, що позивачем надано первинні бухгалтерські документи, що підтверджують реальність господарських операцій позивача з вказаними вище контрагентами. 

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій не забезпечено повного і всебічного з`ясування та встановлення обставин справи, не надано належної оцінки доводам скаржника про відсутність фактичного виконання укладених між позивачем та ТОВ «Бат Трейд Груп», ТОВ «Бізнес-Інформ-Акцент» договорів. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 червня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

20 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

26 липня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначило про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача щодо підтвердження взаємовідносин з платниками податків ТОВ «Бар Трейд Груп» за період лютий-квітень 2014 року, ТОВ «Бізнес-Інформ-Акцент» за період травень 2014 року.

За результатами перевірки складено акт від 16.10.2014 № 32/14-09-22-01/33434699 (далі- Акт перевірки, том 1 а. с. 14-53).

Згідно висновків Акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:

-          п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, 198.6 ст. 198, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого завищено податковий кредит у сумі 728 353,00 грн. за березень-травень 2014 року;

На підставі Акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.11.2014 №0000632201, яким Господарству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 910 441 грн, з яких за основним платежем - 728 353 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 182 088 грн (т. 1 а. с. 12).

Контролюючий орган дійшов висновку, що господарські операції між позивачем та ТОВ "Бат Трейд Груп" і ТОВ "Бізнес-Інформ-Акцент" не мали реального характеру, а надані позивачем документи первинного бухгалтерського обліку не підтверджують правильності визначених Господарством податкових зобов`язань за наслідками здійснення цих операцій.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та ПК України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником);

Згідно з п. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п. 138.2 ст. 138 ПК України).

Згідно із пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, у тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (далі - Замовник) та ТОВ "Бат Трейд Груп" (далі - Виконавець) укладено договір про надання транспортно-експедиційних послуг від 01.02.2014 №38, за умовами якого Виконавець бере на себе зобов`язання за плату і за рахунок Замовника організувати виконання транспортних послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу Замовника автомобільним транспортом в міському та міжміському сполученні у межах території України.

Також між позивачем (Замовник) та ТОВ "Бізнес-Інформ-Акцент" (далі - Виконавець) укладено договір про надання транспортно-експедиційних послуг від 02.05.2014 № 2-05, за умовами якого Виконавець бере на себе зобов`язання за плату і за рахунок замовника організувати виконання транспортних послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу Замовника автомобільним транспортом в міському та міжміському сполученні у межах території України. 

Крім того, ТОВ "Бізнес-Інформ-Акцент" надавало позивачу послуги за договором про переведення боргу від 30.05.2014, згідно п. 2 якого ПП "Чезена Люкс" переводить на користь ТОВ "Бізнес-Інформ-Акцент" борг (надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення соняшнику), що виник на підставі договору від 01.05.2014 № 52.

В обґрунтування вимог апеляційної та касаційної скарг, контролюючий орган зазначає, що автомобілі та причепи якими, як зазначає позивач, здійснювалось перевезення товару та реєстраційні номери яких зазначені у наданих платником первинних документах належать ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . При цьому, згідно пояснень зазначених осіб, останні не мали господарських відносин з ТОВ "Бізнес-Інформ-Акцент" у періоді, що перевірявся. Так, у травні 2014 року останні надавали послуги з перевезення безпосередньо позивачу.

Зазначені доводи контролюючого органу залишені поза увагою судами попередніх інстанцій. 

Судами під час розгляду справи не витребувано та не досліджено пояснення на які посилається контролюючий орган, не допитано ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в якості свідків, належним чином не проаналізовано зміст наданих позивачем на підтвердження реальності виконання вищевказаних договорів документів, не перевірено їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не досліджено та не проаналізовано кожну господарську операцію в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено економічну доцільність здійснення відповідних господарських операцій, необхідність та доцільність залучення контрагентів ТОВ "Бат Трейд Груп" і ТОВ "Бізнес-Інформ-Акцент" для отримання транспортних послуг з урахуванням того, що згідно доводів скаржника у перевіряємому періоді позивач мав господарські відносини та отримував послуги з перевезення сільськогосподарської продукції  безпосередньо від ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області - задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2015 року скасувати.

Справу 814/3725/14 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер

                                                                                                            Р. Ф. Ханова