ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/8628/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О., 
за участю:
                    представника позивача: Бутенко О.О.,
                    представника відповідача: Єфіменко О.П..
          розглянувши у відкритому судовому засіданні  в місті Дніпро  апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «В-ПЛЮС»  
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду   від 21.11.2019   року, (суддя суду першої інстанції Дєєв М.В.), прийняте у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро, повне судове рішення складено 28.11.2019 року, в адміністративній справі №160/8628/19 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «В-ПЛЮС»  до  Головного управління ДФС у Дніпропетровській області   про визнання протиправним та  скасування податкового повідомлення - рішення, - 
в с т а н о в и в :
           05 вересня 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю «В-ПЛЮС» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення від 22.05.2019 року №0023435241 Головного управління ДФС у Дніпропетровській області.
          Адміністративний позов обґрунтовано тим, що відповідачем було проведено камеральну перевірку позивача з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних складених у січні 2017 року, лютому, 2017 року, березні 2017 року, липні 2017 року, серпні 2017 року, вересні 2017 року, жовтні 2017 року, листопаді 2017 року, грудні 2017 року, жовтні 2018 року, листопаді 2018 року, грудні 2018 року, січні 2018 році, лютому, 2018 року, березні 2018 року, квітні 2018 року, травні 2018 року, червні 2018 року, липні 2018 року, серпні 2018 року, вересні 2018 року, січні 2019 року, лютому 2019 року, за результатами якої складено акт перевірки, на підставі висновків акту було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0023435241 від 22.05.2019 року, яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 246   755,63 грн. Позивач вважає, що вказане податкове повідомлення-рішення є неправомірним та підлягає скасуванню, оскільки не відповідає чинному законодавству та прийняте на підставі хибних висновків до яких дійшов відповідач в ході проведення перевірки.   
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 року в задоволенні адміністративного позову – відмовлено.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить оскаржуване рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог ТОВ «В-ПЛЮС».
          В обґрунтування доводів апеляційної скарги позивач зазначив, що аналіз побудови речення п. 120-1.1 ст. 120-1 глави 11 розділу ІІ Податкового кодексу України (відповідно до вимог правопису української мови (стандарту української мови) спеціалістами з українського мовознавства, правниками та суддями вказує на можливість застосування виключення до заявника скарги та можливість подвійного тлумачення вказаної норми, що є порушенням принципу Верховенства права. Суд першої інстанції, на думку позивача, не навів мотивів щодо однозначності норми права відповідно до будь-яких правил Українського правопису, не надав оцінки наявним в матеріалах справи доказам – довідці навчального закладу та рішенням судів, які надавались позивачем.
          Від відповідача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній зазначив, що вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим, просить суд рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзову на апеляційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, суд  вважає, що апеляційна скарга не підлягає  задоволенню за наступних підстав. 
           Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що посадовими особами Головного управління ДФС у Дніпропетровській області  проведено камеральну перевірку ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених  у січні 2017, лютому 2017, березні 2017, липні 2017, серпні 2017, вересні 2017, жовтні 2017, листопаді 2017, грудні 2017, жовтні 2018, листопаді 2018, грудні 2018, січні  2018, лютому 2018, березні 2018, квітні 2018, травні 2018, червні 2018, липні 2018, серпні 2018, вересні 2018, січні 2019, лютому 2019, за результатами якої складено акт від 29.03.2019 року №17561/04-36-52-41/2360947.
          За наслідками перевірки встановлено, що в порушення п. 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України суб`єктом господарювання порушено граничні строки реєстрації по 767 податковим накладним в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у січні 2017, лютому 2017, березні 2017, липні 2017, серпні 2017, вересні 2017, жовтні 2017, листопаді 2017, грудні 2017, жовтні 2018, листопаді 2018, грудні 2018, січні  2018, лютому 2018, березні 2018, квітні 2018, травні 2018, червні 2018, липні 2018, серпні 2018, вересні 2018, січні 2019, лютому 2019 на загальну суму податку на додану вартість 1   862   876.68 грн., у тому числі порушення строку реєстрації: 
-          до 15 календарних днів – на загальну суму ПДВ 1   335   089.58 грн.;
-          від 16 до 30 календарних днів – на загальну суму ПДВ 450   898.63 грн.;
-          від 31 до 60 календарних днів – на загальну суму ПДВ 76   888.47 грн.;
На підставі висновків акту перевірки, податковим органом винесено податкове повідомлення –рішення від 22.05.2019 року №0023435241, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених статтею 20, та згідно ст. 120-1.1 ПК України 1) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 1335089.58 грн. застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 133509.30 грн.; 2) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 450898.58 грн. застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 90179.74 грн.; 3) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 76888.74 грн. застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 23660.59 грн.. Загальну сума штрафу становить 246755.63 грн..
Не погодившись з податковим повідомленням – рішенням від 22.05.2019 року №0023435241 позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковують за нульовою ставкою. Оскільки, податкові накладні, які вчасно не зареєстровані позивачем не мають вказані дві обов`язкові складові, податковим органом було правомірно застосовано до ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» штрафні санкції. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Як правильно встановлено судом першої інстанції та не заперечується сторонами у справі, 767 податкових накладних складених у січні 2017, лютому 2017, березні 2017, липні 2017, серпні 2017, вересні 2017, жовтні 2017, листопаді 2017, грудні 2017, жовтні 2018, листопаді 2018, грудні 2018, січні  2018, лютому 2018, березні 2018, квітні 2018, травні 2018, червні 2018, липні 2018, серпні 2018, вересні 2018, січні 2019, лютому 2019 на загальну суму податку на додану вартість 1   862   876.68 грн. зареєстровано позивачем в ЄРПН  з порушенням строку встановленого законом. При цьому, наявність обов`язку позивача по реєстрації вказаних податкових накладних у визначені строки сторонами у справі не заперечується, спірним є питання застосування відповідальності у вигляді штрафу, з огляду на те, що податкові накладні не надавались покупцю. 
На думку заявника апеляційної скарги, приписи   статті 120-1 ПК України   містять множинне трактування прав платників податків, що має розцінюватись на користь платника. Також, позивач наголошує, що зі змісту п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, їх синтаксичного розуміння, випливає, що відповідальність у вигляді штрафу не можу бути застосована до платника за невчасну реєстрацію податкової накладної, яка не видається покупцеві. 
Суд апеляційної інстанції вважає такі доводи позивача необгрунтованими, з огляду на наступне.
Так, відповідно до пункту   120-1.1. статті   120 ПК України   (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року), порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей   192   та   201   цього   Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.
Так, до 1 січня 2017 року штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.
З 1 січня 2017 року набрав чинності   Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до   статті 120-1 ПК України. Ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 1 січня 2017 року передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
Для з`ясування дійсної мети законодавця слід звернутися до Пояснювальної записки до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України», зміст якої свідчить, що метою зазначеного законопроекту є покращення інвестиційного клімату в Україні за рахунок спрощення податкової системи та адміністрування податків, що матиме позитивний вплив на економічне зростання, залучення інвестицій та створення нових робочих місць. Законопроектом пропонується внести ряд змін до   Податкового кодексу України, якими передбачається в частині податку на додану вартість, зокрема,  збільшення терміну реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (з 180 до 365 календарних днів) із одночасним встановленням штрафу щодо відсутності такої реєстрації у розмірі 50% від суми ПДВ, а також встановлення штрафу при порушенні термінів реєстрації всіх податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, в тому числі, складених на адресу неплатникам податку (за виключенням певних операцій).
При цьому, як слідує з порівняльної таблиці до проекту Закону, в першій редакції змін до   статті 120-1 ПК України   виключення стосувалися лише операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики на своєму засіданні 5 грудня 2016 року (протокол№55) розглянув проект Закону та вніс пропозиції, зокрема, щодо змін до статті 120-1, запропонувавши в абзаці десятому слова "складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які оподатковуються за нульовою ставкою)" замінити словами "складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою)".
Отже, оскільки п. 120-1.1 статті   120 ПК України   винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені   Законом № 1797-VIII   зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що застосування пункту   120-1.1   статті   120-1 ПК України   в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Правовий висновок щодо застосування норм матеріального права викладено Верховним Судом в постановах від 04.09.2018 (справа №816/1488/17), від 13.08.2019 року (справа № 2040/7988/19), від 07.02.2019 року (справа №808/3250/17), що враховано судом при прийнятті рішення відповідно до ст. 242 КАС України.
Отже, з урахуванням вищевикладеного, та з огляду на сформовану усталену практику правозастосування п. 120-1.1 ст. 120 ПК України, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що наразі не існує множинного трактування приписів норм п. 120-1.1 ст. 120 ПК України, а відтак при розгляді даної справи судом першої інстанції не допущено порушення принців Верховенства права при застосуванні вказаної норми матеріального права, із врахуванням практики Верховного Суду. 
Посилання заявника апеляційної скарги на довідку, видану Проректором з наукової роботи Придніпровської державної академії будівництва та архітектури, кафедри українознавства, документознавства та інформаційної діяльності В.В. Данішевського та завідувача кафедри українознавства, документознавства та  інформації діяльності проф. ГП Євсеєвої щодо тлумачення  п. 120-1.1 ст. 120 ПК України, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими, оскільки вказана довідка містить лише точку зору окремих науковців - посадових осіб  вищого навчального закладу стосовно синтаксичної побудови речення й тлумачення його змісту, та не може бути підставою для відступлення від правової позиції Верховного Суду, і зміни усталеного правозастосування вказаних норм.
Посилання позивача на рішення окружних судів України з приводу застосування п. 120-1.1 ст. 120 ПК України також суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими, оскільки чинним КАС України не визначено випадків обов`язкового врахування адміністративними судами практики застосування норм матеріального права окружними судами України. 
За таких обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ ТПК «В-ПЛЮС»
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим,  прийнятим із дотриманням вимог норм матеріального та процесуального права, підстави для його зміни або скасування – відсутні.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325 КАС України, суд, - 
п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія «В-ПЛЮС» - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року в адміністративній справі  №160/8628/19 – залишити без змін.
          Постанова апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.
                    Постанова в повному обсязі складена 05.02.2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай