ПОСТАНОВА
Іменем України

23 січня 2020 року 
Київ
справа №804/4893/15
адміністративне провадження №К/9901/5349/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю"Крафт" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду  у складі судді Кононенко О.В. від 22.04.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Дадим Ю.М., суддів: Уханенка С.А., Богданенка І.Ю. від 27.10.2015 у справі №804/4893/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю"Крат" до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

В квітні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Крафт» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003192203 від 07.08.2014, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 725000,00грн., в тому числі за основним платежем 483333,00 грн. та  241667,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Предметом перевірки судів у цій справі було рішення податкового органу щодо правильності визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності позивача з  ТОВ «Інтер-Запоріжжя». 
Товариство не погодилось із рішенням податкового органу про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 23.07.2014 №3233/106/04-03-22-03/32697919.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.04.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2015, в задоволенні позову відмовлено. 
Cуди першої та апеляційної інстанцій виходили з обґрунтованості прийняття спірного податкового повідомлення-рішення у зв`язку з тим, що виконання договірних відносин між позивачем та його контрагентом не відбулося (станом на час розгляду даної справи судами товар не поставлено; передплату контрагентом на рахунок позивача не повернуто), що свідчить про безпідставність віднесення до податкового кредиту сум ПДВ за виписаними контрагентом податковими накладними. 
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
У доводах касаційної скарги посилається на неправильне застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум ПДВ. Вказує на помилковість висновку судів щодо відсутності у позивача права на формування податкового кредиту за операціями з ТОВ «Інтер-Запоріжжя» у зв`язку з відсутністю поставки товару та неповерненням на рахунок позивача передплати за нього станом на дату прийняття рішення судом першої інстанції, оскільки право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникло у Товариства з дати списання коштів з банківського рахунку, а строк поставки товару (31.10.2014) станом на час складання акту перевірки (23.07.2014) ще не сплинув. 
Відповідач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався. 
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Так, судами встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо придбання товарів (робіт, послуг) при фінансово-господарських взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтер-Запоріжжя» за березень 2014 року та відображення в господарських операціях або їх подальшої реалізації, за результатами якої складено акт від 23.07.2014 №3233/106/04-03-22-03/32697919, у якому встановлено порушення пункту 180.1 статті 180, пункту 185.1 статті 185,  пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200  Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме завищено податковий кредит за березень 2014 року на суму 483333,33 грн.
Відповідач у акті перевірки вказує на формування позивачем податкового кредиту за операціями із ТОВ «Інтер-Запоріжжя» без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин, обґрунтовуючи це здійсненими заходами з податкового контролю по контрагенту, відповідно до яких не встановлено господарських взаємовідносин підприємства з платниками податків по ланцюгу постачання, зокрема, серед отриманого контрагентом товару немає жодного, номенклатура якого співпадала б за товаром, передбаченим для реалізації позивачу.  Відтак, на думку контролюючого органу, документи від ТОВ «Інтер-Запоріжжя» використано з метою штучного формування податкового кредиту та отримання неправомірної вигоди у вигляді мінімізації податкових зобов`язань.
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. 
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
В ході розгляду справи судами встановлено, що 27.03.2014 року між позивачем (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтер-Запоріжжя» (продавець) укладено договір купівлі-продажу № 81, за умовами якого продавець зобов`язується поставити покупцю сою українського походження врожаю 2014 року до 31.10.2014. 
Пунктом 5 договору передбачено, що покупець здійснює передплату 100% вартості продукції на розрахунковий рахунок продавця. У випадку неможливості продавцем виконати взяті на себе зобов`язання по поставці товару в передбачені договором строки, останній зобов`язується повернути передплату в розмірі, отриманому від покупця. 
На виконання умов договору позивачем проведено передплату в сумі 3000000, 00 грн.
На суму передплати контрагентом виписані податкові накладні № 402 та 403, які були включені Товариством до реєстру отриманих податкових накладних, а сума ПДВ відображена у складі податкового кредиту в декларації з ПДВ за березень 2014 року.
Як уже вказувалось у цій постанові, суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, констатував, що станом на час ухвалення рішення операція з поставки товару фактично не відбулася, а раніше перераховані в оплату за нього кошти на рахунок позивача не повернуто, що виключає можливість віднесення до податкового кредиту сум ПДВ за виписаними контрагентом податковими накладними.
Не погоджуючись з таким висновком суду першої інстанції та на його спростування, позивач, звертаючись до суду апеляційної інстанції з апеляційною скаргою, зазначав про повернення контрагентом усієї суми передплати на його рахунок та здійснення  у зв`язку з цим коригування податкового кредиту з ПДВ, додавши в підтвердження пакет документів. 
Між тим суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні апеляційної скарги й залишаючи без змін рішення суду першої інстанції, доводи позивача щодо повернення передплати та здійснення коригування податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Інтер-Запоріжжя» залишив поза межами дослідження, жодної оцінки аргументам Товариства, наведеним в апеляційній скарзі, не надав, що вказує на неповноту встановлення обставин, які входять до предмета доказування при розгляді судом цього адміністративного позову та мають значення для правильного вирішення справи. 
Як встановлено статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Принципами здійснення правосуддя в адміністративних судах є, окрім іншого, забезпечення апеляційного та касаційного оскарження рішень адміністративного суду, крім випадків, установлених цим Кодексом (пункт 6 частини першої статті 7 Кодексу).
У відповідності до положень 195 КАС України під час розгляду справи в апеляційному порядку апеляційний суд, який перевіряє законність і обґрунтованість судового рішення, повинен здійснювати таку перевірку в межах доводів апеляційної скарги та вимог, заявлених в суді першої інстанції. Суд апеляційної інстанції може дослідити докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції. Суд апеляційної інстанції може дослідити також докази, які досліджувалися судом першої інстанції з порушенням вимог цього Кодексу. Суд апеляційної інстанції може встановити нові обставини, якщо вони не встановлювалися судом першої інстанції у зв`язку із неправильним застосуванням норм матеріального права.
За змістом пункту 3 частини першої статті 206 КАС України у мотивувальній частині ухвали суду апеляційної інстанції зазначаються, зокрема: встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд апеляційної інстанції виходив при прийнятті ухвали, і положення закону, яким він керувався.
Наведені процесуальні норми дають підстави для висновку, що процесуально-правовий інститут перегляду судових рішень в апеляційному порядку є важливою гарантією захисту прав та охоронюваних законом інтересів фізичних і юридичних осіб, інтересів держави, ефективним способом здійснення завдань, покладених на адміністративне судочинство.
Під апеляційним провадженням розуміється перегляд вищестоящою судовою інстанцією відповідно до встановленої законом процедури судового рішення, яке не набрало законної сили, з метою перевірки його законності і обґрунтованості, виявлення порушень закону як суб`єктами права, так і судом першої інстанції та встановлення причин і умов, що сприяли вчиненню порушень.
При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку й надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. Натомість, суд апеляційної інстанції не надав правової оцінки доводам Товариства, якими він мотивує протиправність оспорюваних нарахувань за операціями з контрагентом. 
Відповідно до частини 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи викладене й зважаючи на те, що допущені судом апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судове рішення на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, якому під час її нового розгляду необхідно врахувати наведене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» задовольнити частково.
Ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду