П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/2726/19 
    Головуючий у 1-й інстанції:  Салюк П.І. 
               Суддя-доповідач:  Франовська К.С. 

13 лютого 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Совгири Д. І.  Кузьменко Л.В. 
за участю:
секретаря судового засідання: Колісниченка Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю "МДК-БУД"  на  рішення   Хмельницького окружного адміністративного суду  від  19 листопада 2019 року  у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МДК-БУД" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Хмельницькій області про  визнання протиправними, скасування рішень та зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "МДК-БУД" ( далі- ТОВ "МДК-БУД" звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило :
-визнати протиправним та скасувати Рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за № 1198178/42857860 від 20 червня 2019 року, про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 03 травня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
-зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 03 травня 2019 року;
-визнати протиправним та скасувати Рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за № 1198259/42857860 від 20 червня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 08 травня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
-зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 08 травня 2019 року;
-визнати протиправним та скасувати Рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за № 1198265/42857860 від 20 червня 2019 року, про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 14 травня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
-зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 14 травня 2019 року;
-стягнути в рівних частинах з бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Хмельницькій області та Державної фіскальної служби України на користь ТОВ "МДК-БУД" суму сплаченого судового збору в розмірі 12 042,00 грн.

Ухвалою Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.10.2019 року задоволено клопотання Головного управління ДФС України у Хмельницькій області про заміну сторони у справі  і в порядку приписів ст.52 КАС України замінити відповідача у справі Головне управління ДФС України у Хмельницькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС України у Хмельницькій області.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року у позові ТОВ "МДК-БУД" відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Товариство з обмеженою відповідальністю  "МДК -БУД" подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, не надано належної оцінки доказам контролюючого органу та неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи. 
При цьому зазначає, що у квитанціях від 31 травня  2019 року не конкретизовано, які саме документи потрібно надати для розблокування податкових накладних. Стверджує, що ТОВ "МДК-БУД" надано достатній пакет документів для розблокування ПН, однак законодавець чітко не зазначив визначення достатності, адже по своїй природі це є оціночне поняття. На думку скаржника, у квитанції про зупинення реєстрації ПН суб`єкт владних повноважень мав би зазначити яких саме документів не вистачає для прийняття рішення.

У відзиві Головне управління ДПС у Хмельницькій області просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Ухвалою суду апеляційної інстанції від 13.02.2020 р. відповідно до положень ст.52 КАС України здійснено заміну відповідача у справі - Державної фіскальної служби України на його правонаступника - Державну податкову службу України. 

У відповідності до положень ч. 1 ст. 308 КАС України, справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції та матеріалами справи підтверджується,  ТОВ "МДК-БУД" згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців зареєстроване як юридична особа та взяте на податковий облік в ГУ ДФС у Хмельницькій області 04 березня 2019 року.
Основний вид економічної діяльності "Будівництво житлових і нежитлових будівель", КВЕД 41.20.
28 березня та 29 березня 2019 року ТОВ "МДК-БУД" ( Підрядник) та ТОВ "Енергозберігаючі технології" (Замовник) уклали два договори підряду №1 та № 2.
За умовами укладених договорів, Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується виконати роботи по вертикальному плануванню на новому будівництві 2 і 3 черги наземної фотоелектричної сонячної станції - "Лісові Гринівці-2" по вул.Степана Бандери, 27/1,27/2,27/3,27/4 в с.Лісові Гринівці Хмельницького району Хмельницької області(а.с.16-19).

Для виконання  робіт за умовами укладеного договору, позивач уклав три договори субпідряду.
01 квітня 2019 року ТОВ "МДК -БУД" (Замовник)  та Приватне підприємство "Акме" (Виконавець) уклали договір №09/04-19 про надання послуг спецтехніки(а.с.49).
За умовами договору, виконавець зобов`язався надати послуги екскаватора-навантажувача, автогрейдера, катка дорожнього та інших технічних засобів, а замовник зобов`язався оплатити надані послуги.
01 квітня 2019 року ТОВ "МДК-БУД" (Замовник) та Приватне підприємство "Вектор-М" (Виконавець) уклали договір №5, за яким ПП "Вектор-М" зобов`язався надати ТОВ "МДК-БУД" послуги спецтехніки- екскаватора та автомобіля КРАЗ (а.с.97).

25 квітня 2019 року ТОВ "МДК -БУД" (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Субпідрядник)  уклали Договір №25/04 про надання послуг по розробці грунту. За цим договором субпідрядник зобов`язався надати замовнику послуги - проведення земляних робіт в м. Хмельницьку з використанням техніки (екскаватора, бульдозера, самоскида), Замовник зобов`язався оплати вартість послуг згідно розцінок, вказаних у договорі(а.с.26).

За умовами договору підряду, ТОВ "МДК-БУД" та ТОВ "Енергозберігаючі технології" складено та підписано Акт №1  та Акт №2  приймання виконаних будівельних робіт за травень 2019 року та Довідки про вартість виконаних будівельних робіт на суму 100 000 грн. та  на 216 000 грн.(а.с.20-22)

Відповідно до вимог ст.201.10 ст.210 ПК України, 31 травня 2019 року позивачем було складено та направлено до ДПІ у м. Хмельницькому для реєстрації податкові накладні №3 від 03 травня 2019 року, №4 від 08 травня 2019 року та №5 від 14 травня 2019 року.

31 травня 2019 pоку TOB "МДК-БУД" по вказаним податковим накладним отримано ідентичні Квитанції №1 із змістом: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена". Виявлені помилки: "Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК №3 від 03 травня 2019 року, №4 від 08 травня 2019 року, №5 від 14 травня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". ТОВ "МДК-БУД" було запропоновано подати пояснення та/або копії документів достатніх для прийняття рішення по реєстрації даної податкової накладної.

TOB "МДК-БУД" подано повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 3 від 03 травня 2019 року, № 4 від 08 травня 2019 року, № 5 від 14 травня 2019 року до яких додано по 14 додатків, а саме: копія договору підряду № 1 від 28 березня 2019 року; банківська виписка від 03 травня 2019 року; банківська виписка від 08 травня 2019 року; банківська виписка від 14 травня 2019 року; Копія акта приймання виконання будівельних робіт за травень 2019 року; Копія довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за травень 2019 року; Копія листа повідомлення від Замовника; Картка рахунку 361 по контрагенту ТОВ "МДК-БУД"; Копія договору про надання послуг по розробці грунту № 25/04 від 25 квітня 2019 року і довідки № 0057; копія договору № 09/04-19 про надання послуг спецтехніки від 01 квітня 2019 року; копія договору № 5 від 01 квітня 2019 року і акта надання послуг № 76 від 18 квітня 2019 року; копія договору оренди № 05(04) від 15 березня 2019 року.

Рішеннями ГУ ДФС у Хмельницькій області № 1198178/42857860, № 1198259/42857860, № 1198265/42857860 від 20 червня 2019 року відмовлено у реєстрації податкових накладних № 3 від 03 травня 2019 року, № 4 від 08 травня 2019 року, № 5 від 14 травня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У рішеннях про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20 червня 2019 року вказано, що на прийняття спірних рішень вплинув той факт, що ТОВ "МДК- БУД" не надано повний пакет документів для підтвердження ПН № 3 від 03 травня 2019 року, № 4 від 08 травня 2019 року, № 5 від 14 травня 2019 року а саме, відсутні акти виконаних робіт ПП "Араме" (послуги екскаватора навантажувача, автогрейдера, катка дорожнього, та інших технічних засобів), ФОП ОСОБА_1 (послуги по розробці ґрунту екскаватором, бульдозером та послуги самоскида), розрахункові документи з ними: дозвіл або ліцензію на будівельні та монтажні роботи.

Вважаючи протиправним дії та рішення відповідача щодо відмови у прийнятті податкових накладних , позивач  звернувся до суду за захистом свої прав.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що подати контролюючому органу документи, достатні для реєстрації податкової накладної, є обов`язком платника податку. 
Суд також зазначив, що хоча у позивача наявні документи, що необхідні для прийняття рішення по реєстрації податкових накладних, проте  він надав їх до суду під час судового засідання, і не надав під час зупинення реєстрації податкових накладних, що в подальшому і стало підставою для відмови у їх реєстрації.
При цьому, вказує суд, позивач не навів жодних доводів щодо неможливості надати вказані документи до податкового органу на етапі зупинення реєстрації податкових накладних.

Таким чином, місцевий суд дійшов висновку, що при прийнятті спірних рішень ДФС враховано усі надані платником податків документи, внаслідок чого встановлено недостатність пакету документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, що вплинуло на прийняття рішення про відмову у їх реєстрації.

Проте, колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до пункту   201.1   статті   201 Податкового кодексу України (далі - ПК України)   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За приписами пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (пункт 74.3 статті 74 Податкового кодексу України).

Якщо надіслані ПН/РК сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також, у разі зупинення реєстрації ПН/РК відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Порядок ведення ЄРПН встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником ПДВ (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).

01.01.2018 набрав чинності Закон України №2245-VIII від 07.12.2017 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».

Як зазначено у п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній після 01.01.2018), реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України  21.02.2018  прийнято Постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», із змінами, внесеними Постановою КМУ від 24 квітня 2019 р. № 391, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації (далі - Порядок №117) (Постанова втратила чинність на підставі Постанови КМ № 1165 від 11.12.2019).

Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

За змістом п. 5, 6 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з п. 10 Порядку № 117 ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Як видно з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, зупинення реєстрації ПН №3,№4,№5  здійснено на підставі Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДФС №959/99-99-07-18 від 21.03.2018, зокрема, зазначено, що ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з чим платнику запропоновано надати пояснення та/або додаткові документи.

Слід  зазначити, що пп. 1.6 п. 1 Критеріїв  містить у собі визначення різних обставин встановлення ризиковості платника податків: платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України;
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Однак, фіскальним органом у квитанціях не зазначено конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації вказаних податкових накладних

Крім того, як зазначалось, на час розгляду даної справи критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України, не затверджені нормативним актом ДФС України, який має бути погоджений в Міністерстві фінансів України.

У той же час, п. 13 Порядку № 117 передбачено, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

З матеріалів справи вбачається, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять конкретного критерію (одного з п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку) та вичерпного переліку документів для підтвердження реальності господарської операції. Податковим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію та/або таблицю даних платника податків, без уточнення їх переліку. Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій. 

Вказівка у спірних рішеннях про те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування є безпідставною, адже як встановлено судом першої інстанції, конкретний перелік документів при надісланні повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, не витребовувався податковим органом. Проте, дослідження наданих первинних документів впродовж розгляду справи, доводить відсутність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та в подальшому відмову в їх реєстрації.

Таким чином можна зробити висновок, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.04.2019 року по справі №822/1878/18 та від 04.12.2018 року по справі № 821/1173/17.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що подати контролюючому органу документи, достатні для реєстрації податкової накладної, є обов`язком платника податку. Зміст та обсяг поданих первинних та інших документів для висновку про їх достатність для реєстрації податкової накладної, повинен узгоджуватись зі змістом та характером господарської операції та свідчити про її фактичне виконання. Сама по собі наявність господарських та/або цивільних договорів між учасниками фінансово-господарських операцій, не опосередкованих сукупністю первинних документів, що підтверджують фактичний рух товарів/послуг і коштів у процесі їх здійснення, не свідчить про реальність відповідних фінансово-господарських операцій і не може бути підставою для реєстрації податкової накладної, яка відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків.

У даній справі суд апеляційної інстанції встановив, що, позивачем були надані необхідні документи, що пропонувались для надання податковим органом, проте з рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не зрозуміло, чому саме було прийнято рішення про відмову в здійсненні реєстрації, зважаючи на відсутність зазначення конкретного документа, якого не вистачає або який складено з порушеннями та не приймається фіскальним органом до уваги.

У той же час, важливо розуміти, що головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами владних повноважень, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, настанов для їх розв`язання що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто, надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Відтак, рішення фіскального органу не відповідають наведеним вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень та призводить до юридичної невизначеності.

Колегія суддів зазначає, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Варто зазначити, що особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про його правомірні дії. Отже, вирішення даної справи залежить саме від доведеності відповідачем правомірності прийняття спірних рішень.

На переконання колегії суддів, при прийнятті оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, суб`єктом владних повноважень не було зазначено та вказано платнику на те, яких саме документів не надано (які не були прийняті до уваги, з яких підстав), а також яких саме документів не вистачає чи яку іншу інформацію необхідно надати для реєстрації податкової накладної, зважаючи на бажання товариства надати всі необхідні документи та, як наслідок, зареєструвати податкові накладні.

Згідно з постановою Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18 загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів, як актів правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Отже, посилаючись на відсутність окремих документів, як на підставу для відмови у реєстрації податкових накладних, Комісія зобов`язана була чітко вказати перелік таких документів із зазначенням обґрунтування необхідності їх надання. Саме по собі загальне посилання на ненадання певних документів не є виконанням вимог закону щодо форми і змісту індивідуального акту.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж  є незаконним.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18 та від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18.

А тому, рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАС України, передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, колегія суддів приходить до висновку про те, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність прийнятих рішень, які не дали змогу платнику податків  зареєструвати податкові накладні. Зазначене свідчить про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції, оскільки таке прийнято без дотримання норм матеріального права та неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог.

Згідно ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, з урахуванням наведеного , колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги є суттєвими і дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, через що оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.

Частиною першою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Підставою для стягнення з суб`єкта владних повноважень судового збору є задоволення позовних вимог сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень та наявність документального підтвердження сплати нею судового збору у відповідному розмірі.

Як видно з матеріалів справи, позивачем  сплачено судовий збір в сумі 12042,00 грн. за звернення із адміністративним позовом у цій справі та за подання апеляційної скарги в сумі 18063,00 грн., що підтверджено квитанціями №107 від 22.08.2019 р. та №309 від 21.12.2019 року .
Зважаючи на те, що  Державна податкова служба України та Головне управління ДПС у Хмельницькій області виступали відповідачами у справі і позовні вимоги було задоволено, з них,  як суб`єктів владних повноважень за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача підлягає стягненню сума сплаченого судового збору в рівних частках.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МДК-БУД" задовольнити.  
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року скасувати.
 Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "МДК-БУД" до Державної фіскальної служби України, Головного управління  ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС України у Хмельницькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних :
- за № 1198178/42857860 від 20 червня 2019 року, про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 03 травня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- за № 1198259/42857860 від 20 червня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 08 травня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- за № 1198265/42857860 від 20 червня 2019 року, про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 14 травня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю "МДК-БУД" № 3 від 03 травня 2019 року, № 4 від 08 травня 2019 року,  № 5 від 14 травня 2019 року  датою їх фактичного отримання.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "МДК-БУД" (ЄДРПОУ    42857860, вул. Подільська, буд.12 кв.24 м.Хмельницький , 29000) судові витрати  по сплаті судового збору в сумі 30 105,000( тридцять тисяч сто п`ять грн.) , з яких 12042,00 грн. за подання позовної заяви та 18063,00 грн. за подання апеляційної скарги,  за рахунок бюджетних асигнувань Державної  податкової служби України  (ЄДРПОУ 39292197, Львівська площа, 8, м. Київ, 04053) та бюджетних асигнувань   Головного управління ДПС у Хмельницькій області (ЄДРПОУ 43142957, вул.Пилипчука, 17, м.Хмельницький, 29000)   в рівних частках, тобто по 15052 грн. (п`ятнадцять тисяч п`тдесят дві ) грн. 50 коп. з кожного.
     
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  17 лютого 2020 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Совгира Д. І.    Кузьменко Л.В.