П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/2456/19-а         Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Комар Павло Анатолійович  
Суддя-доповідач -  Охрімчук І.Г.   
19 лютого 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Охрімчук І.Г. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Капустинського М.М. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року  (повний текст рішення складено 05.11.2019 року, м. Вінниця) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, 
В С Т А Н О В И В :
До Вінницького окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що рішенням комісії Головного управління ДФС у Вінницькій області №1209098/42855093 від 02.07.2019 відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 05.06.2019, №1209099/42855093 від 02.07.2019 відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 05.06.2019 та №1210167/42855093 від 11.06.2019 відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних поданих товариством з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка". Позивач вважає вказані рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, з огляду на що, звернувся до суду з даним адміністративним позовом. Крім того, з метою відновлення порушених прав та інтересів, просить зобов`язати ДФС України вчинити дії для реєстрації вказаних податкових накладних.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 27.08.2019 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у даній справі, вирішено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження у судовому засіданні з повідомленням сторін.

Представником Головного управління ДПС у Вінницькій області подано до суду першої інстанції клопотання про заміну відповідача у справі його правонаступником, а саме: Головне управління ДФС у Вінницькій області на його правонаступника Головне управління ДПС у Вінницькій області та ДФС України на його правонаступника ДПС України, як належних відповідачів по справі. Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 17.09.2019 замінено первинного відповідача 1 - Головне управління ДФС у Вінницькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Вінницькій області та замінено первинного відповідача 2 - Державну фіскальну службу України на його правонаступника - Державну податкову службу України.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" до Головного управління ДПС у Вінницькій області, Державної податкової служби України  про визнання протиправними та скасування рішень - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1209098/42855093 від 02.07.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" №1 від 05.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1209099/42855093 від 02.07.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" №2 від 05.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1210167/42855093 від 03.07.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" №1 від 05.06.2019, №2 від 05.06.2019 та №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" сплачений при зверненні до суду судовий збір в розмірі 5763,00 грн. з бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.

Не погоджуючись із судовим рішенням, Державна податкова служба України звернулася до суду з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просить суд скасувати рішення суду першої інстанції від 05.11.2020 року та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог. Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги зазначив, що платник податку не надав розрахунковий документ та банківських виписок з особових рахунків, Комісією ДПС України прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 05.06.2019, №2 від 05.06.2019, №3 від 11.06.2019. А тому, на думку відповідача, комісія яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації при прийнятті рішення, діяла на підставі та у спосіб передбачений законодавством, а тому враховуючи викладене, просить у задоволенні позовних вимог відмовити.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20.01.2020 року відкрито апеляційне провадження, а ухвалою суду від 10.02.2020 року призначено до апеляційного розгляду. 

Колегія суддів, надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення даного позову частково, виходячи з наступного.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджується, що 01.03.2019 проведено державну реєстрацію Товариства з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" із видом економічної діяльності (КВЕД) 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах. 12.04.2019 між ТОВ "Цукорремналадка" (Виконавець) та TOB «Продовольча компанія «Зоря Поділля» (Замовник) укладений Договір про надання послуг № ТОВ-7. Відповідно до п. 1.1, 1.2 Договору Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги з налагодження автоматики турбіни та мікропроцесорної системи контролю і сигналізації рівня в барабані, а Замовник зобов`язується оплачувати надані послуги.  Згідно Кошторису № 1 до Договору, вартість послуг становить 75827,74 грн. ( у т.ч. ПДВ 12637,96 грн.).
Порядок розрахунків Сторонами Договору погоджений у порядку 50% (37913,87 грн.) попередня оплата, 50% (37913,87 грн.) - на підставі двосторонніх актів виконаних робіт (згідно п. 3.2. Договору).  На підставі рахунку №2 від 30.05.2019, TOB «ПК «Зоря Поділля» 05.06.2019 перераховано на розрахунковий рахунок позивача 37913,87 грн. попередньої оплати.
Водночас, 12.04.2019 між позивачем (Виконавець) та TOB «Продовольча компанія «Зоря Поділля» (Замовник) укладений Договір про надання послуг № ТОВ-9. За умовами договору (п. 1.1.), в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати за плату послуги з налагодження і технічної допомоги при експлуатації та ремонті обладнання лінії типу УЛС-1 визначення цукристості та лінії типу РЮПРО визначення забрудненості цукрового буряка, а Замовник зобов`язується оплачувати ці послуги.
Згідно кошторису № 1 від 12.04.2019 до Договору, загальна вартість послуг за Договором складає 50820,46 грн. (у т.ч. ПДВ 8470,08 грн.). За виконання робіт, передбачених Кошторисом, Замовник виплачує Виконавцю 50820,46 грн., з урахуванням ПДВ; з них 50% (25410,23 грн.) - попередня оплата, а 50% (25410,23 грн.) - на підставі двосторонніх актів виконаних робіт (згідно п. 3.2. Договору). На підставі рахунку №1 від 30.05.2019 TOB «ПК «Зоря Поділля» 05.06.2019 перераховано на розрахунковий рахунок позивача 25410,23 грн. попередньої оплати.
Також, 06.06.2019 між ТОВ "Цукорремналадка" (Виконавець) та TOB «Продовольча компанія «Зоря Поділля» (Замовник) укладено Договір № TOB -10, предметом якого є виготовлення ваги для зважування сирого стислого жому. Згідно Кошторису № 1 від 06.06.2019 до Договору, виконання позивачем зобов`язань планується у два етапи: безпосередньо виготовлення ваги з придбаних позивачем комплектуючих (п.1 Кошторису), собівартістю 105000 грн., без ПДВ; монтаж ваги на підготовлену площадку, налагодження та пропуск ваги, інтегрування в існуючу систему автоматики та навчання персоналу роботі з вагами, собівартістю 70000 грн., без ПДВ. Згідно Кошторису, за виконання робіт, передбачених Кошторисом, Замовник виплачує Виконавцю 210000 грн., з урахуванням 35 000 грн., ПДВ у наступному порядку: 70% (147000 грн.) - попередня оплата, 30% (63000 грн.) - на підставі підписаних двосторонніх актів виконаних робіт (згідно п. 3.2. Договору).
На виконання умов Договору та Кошторису, на підставі Рахунку №4 від 06.06.2019 TOB «ПК «Зоря Поділля» 11.06.2019 перераховано на розрахунковий рахунок позивача 147000 грн. (у т.ч. ПДВ 24500 грн.).

У відповідності до п. 187.1. ст. 187, п. 201.10. ст. 201 ПК України, товариством з обмеженою відповідальністю "Цукорремналадка" сформовано та направлено через автоматизовану систему податкові накладні №1 від 05.06.2019, №2 від 05.06.2019 та №3 від 11.06.2019 для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.  Реєстрацію податкових накладних №1 від 05.06.2019, №2 від 05.06.2019 та №3 від 11.06.2019 зупинено, про що на адресу товариства надійшли електронні квитанції, у яких вказано, що ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України "Про електронні довірчі послуги" - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).
21.06.2019 позивачем направлено пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено:
- Договір про надання послуг № ТОВ-7 від 12.04.2019 на суму 75827,74 грн., у т.ч. ПДВ 12637,96 грн.; Кошторис №1 від 12.04.2019 Додаток №1 до Договору №ТОВ-7 від 12.04.2019 на суму 75827,74 грн., у т.ч. ПДВ 12637,96 грн.; Рахунок фактура №2 від 30 травня 2019 року на передоплату 50% суми договору; Платіжне доручення № Z90604064 від 05 червня 2019 року на сплату контрагентом послуг по налагодженню автоматики турбіни та мікропроцесорної системи контролю; Платіжне доручення №5 від 20.06.2019 на сплату ПДВ на електронний рахунок для можливості реєстрації податкових накладних.
- Договір про надання послуг № ТОВ-9 від 12.04.2019 на суму 50820,46 грн., у т.ч. ПДВ 8470,08 грн.; Кошторис №1 від 12.04.2019 Додаток №1 до Договору №ТОВ-9 від 12.04.2019 на суму 50820,46 грн., у т.ч. ПДВ 8470,08 грн.; Рахунок фактура №1 від 30 травня 2019 року на передоплату 50% суми договору; Платіжне доручення № Z90604063 від 05 червня 2019 року на сплату контрагентом послуг; Платіжне доручення №5 від 20.06.2019 на сплату ПДВ на електронний рахунок для можливості реєстрації податкових накладних.
- Договір про надання послуг № TOB-10 від 06.06.2019 на суму 210000,00 грн., у т.ч. ПДВ 35000,00 грн.; Кошторис №1 від 06.06.2019 на суму 210000,00 грн., у т.ч. ПДВ 35000,00 грн.; Рахунок фактура № 4 від 06 червня 2019 року на передоплату 70% суми договору; Платіжне доручення № Z90610004 від 11 червня 2019 року; Платіжне доручення №5 від 20.06.2019 на сплату ПДВ на електронний рахунок.
Комісією ДФС України (на даний час ДПС України), яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №1209098/42855093 від 02.07.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 05.06.2019, №1209099/42855093 від 02.07.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 05.06.2019 та №1210167/42855093 від 03.07.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копії документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Вважаючи такі рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суду першої інстанції дійшов висновку про визнання протиправними та скасування рішень від 02.07.2019 №1209098/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 05.06.2019, від 02.07.2019 №1209099/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 05.06.2019 та від 03.07.2019 №1210167/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України вчинити необхідні дії з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, шляхом реєстрації податкових накладних №1 від 05.06.2019, №2 від 05.06.2019 та №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх законними та обґрунтованими, виходячи з наступного.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з вимогами ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Відповідно до пп. "а", "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно приписів норми п. 187.1 ст. 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку у банківські установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.  Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.  Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.  Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.  Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21 лютого 2018 року № 117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно з вимогами п. 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 117), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
З п. 5 Порядку № 117 вбачається, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з вимогами п. п. 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.  Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність: платника податку - критеріям ризиковості платника податку; податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Вимоги п.п. 6 та 7 Порядку № 117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів. Реєстрацію поданих позивачем податкових накладних зупинено (як зазначено в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних) через те, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.  Отже, зупиняючи реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідачем застосовано формулювання, яке п.п. 6 та 7 Порядку не передбачено. Між тим, зазначене свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію податкової накладної зупинено з підстав, які не передбачені законодавством.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з вимогами п. 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.  Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.  При цьому, ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
На виконання п. 10 Порядку № 117 Державна фіскальна служба України 21 березня 2018 року наказом № 144 затвердила Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків (далі - Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків).
Порядком формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків передбачено, що усі платники податків, що подають на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), перевіряються ДФС на відповідність критеріям ризиковості, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі - Критерії).
Керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків згідно з п. 1.6 Критеріїв.
Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з порядком, передбаченим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", та оформлюється протоколом.  До протоколу засідання Комісій обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п. 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією.
За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" як платників з ознаками ризиковості.
Зі змісту листа  Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 р. № 959/99-99-07-18 "Критерії ризиковості платника податку", зокрема, зазначено: платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: п.1.6 - комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

З матеріалів справи вбачається, що в отриманих квитанціях про зупинення реєстрації ПН, не наведено жодного з підкритеріїв п.п. 1.6. п. 1 Критеріїв ризиковості платника податків, якій би відповідав платник станом на момент формування квитанції про блокування ПН, як це передбачено підпунктом 3 п. 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної (у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються критерій(і) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку).
При цьому, відповідачем лише процитовано зміст п. 201.16. ст.201 Податкового кодексу України, та запропоновано (далі мовою оригіналу) "надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", але жодні конкретні пропозиції щодо необхідних документів відсутні.
Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Разом з тим, головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1-1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з п. 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Водночас, якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у п.п. 1.1-1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у п. 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстації, що відповідачами не було надано: протоколу засідання Комісії або переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв; матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку; іншої інформації, що розглядається Комісією, яка, відповідно до Порядку формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків, обов`язково додається до протоколу засідання Комісій.
Відповідно до вимог п. 12 та 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються відповідні визначені законодавством реквізити: номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;  порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Суд першої інстанції правильно визначив, що відповідачем не дотримано вимоги п. 13 зазначеного Порядку №117 та не вказано: розрахованих показників критерію, якому на думку відповідача відповідає позивач та конкретної пропозиції щодо переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, а лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.
Окрім того, положеннями п. 7 Порядку №117 чітко визначено умови зупинення реєстрації ПН/РК, це: відповідність критеріям (а не критерію) ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку. Тобто повинна мати місце сукупність ризикових умов; ступені ризиків мають бути достатніми для зупинення реєстрації.
З аналізу вищенаведеного слід зробити висновок, що зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 05.06.2019, №2 від 05.06.2019 та №3 від 11.06.2019 не відповідає умовам критерію п.п.1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки в квитанціях міститься лише загальне посилання на п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення конкретних обставин, за наявності яких можна віднести обсяг постачання до переліку ризикових.
Згідно з вимогами п. 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Між тим, вказаний перелік документів є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.
Окрім того, слід зазначити, що з метою реєстрації податкових накладних у ЄРПН позивач надіслав всі наявні у нього документи, що стосуються відповідної господарської операції, оскільки в квитанції про зупинення реєстрації була відсутня інформація, які саме пояснення та документи потрібно подати для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Так, на підтвердження господарської операції щодо податкових накладних №1 від 05.06.2019, №2 від 05.06.2019 та №3 від 11.06.2019, ТОВ "Цукорремналадка" надало пояснення та підтверджуючі документи, а саме:
- Договір про надання послуг № ТОВ-7 від 12.04.2019 на суму 75827,74 грн., у т.ч. ПДВ 12637,96 грн.; Кошторис №1 від 12.04.2019 Додаток №1 до Договору №ТОВ-7 від 12.04.2019 на суму 75827,74 грн., у т.ч. ПДВ 12637,96 грн.; Рахунок фактура №2 від 30 травня 2019 року на передоплату 50% суми договору; Платіжне доручення № Z90604064 від 05 червня 2019 року на сплату контрагентом послуг по налагодженню автоматики турбіни та мікропроцесорної системи контролю; Платіжне доручення №5 від 20.06.2019 на сплату ПДВ на електронний рахунок для можливості реєстрації податкових накладних.
- Договір про надання послуг № ТОВ-9 від 12.04.2019 на суму 50820,46 грн., у т.ч. ПДВ 8470,08 грн.; Кошторис №1 від 12.04.2019 Додаток №1 до Договору №ТОВ-9 від 12.04.2019 на суму 50820,46 грн., у т.ч. ПДВ 8470,08 грн.; Рахунок фактура №1 від 30 травня 2019 року на передоплату 50% суми договору; Платіжне доручення № Z90604063 від 05 червня 2019 року на сплату контрагентом послуг; Платіжне доручення №5 від 20.06.2019 на сплату ПДВ на електронний рахунок для можливості реєстрації податкових накладних.
- Договір про надання послуг № TOB-10 від 06.06.2019 на суму 210000,00 грн., у т.ч. ПДВ 35000,00 грн.; Кошторис №1 від 06.06.2019 на суму 210000,00 грн., у т.ч. ПДВ 35000,00 грн.; Рахунок фактура № 4 від 06 червня 2019 року на передоплату 70% суми договору; Платіжне доручення № Z90610004 від 11 червня 2019 року; Платіжне доручення №5 від 20.06.2019 на сплату ПДВ на електронний рахунок.
Пунктом 15 Порядку № 117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пунктом 16 Порядку № 117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Згідно з вимогами п.п. 18-20 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до вимог п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як слідує з п. 22 Порядку № 117, рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Відповідно до пункту 23 Порядку №117, таке рішення приймається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку.
Встановлено, що із рішення від 02.07.2019 №1209098/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 05.06.2019, рішення від 02.07.2019 №1209099/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 05.06.2019 та рішення від 03.07.2019 №1210167/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, підставою для відмови податковим органом позивачу є ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. № 117 (додаток 2 до вказаного Порядку).
Варто наголосити, що п. 21 Порядку визначає виключно три підстави для відмови в реєстрації податкової накладної.
Крім того, форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), мають бути підкреслені.
Застосування підпункту 4 пункту 13 цього Порядку, в даному випадку є також некоректним, оскільки в квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних відповідачем чітко не визначено перелік яких саме документів необхідно надати платнику податків для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

В даному випадку, варто погодитись, що мотиви наведені в оскаржуваному рішенні не свідчать про наявність підстав, в розумінні пункту 21 Порядку, для прийняття такого рішення. Разом з тим, аналіз наданих позивачем документів вказує на те, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача та є достатніми для прийняття відповідачем рішення про реєстрацію податкових накладних. Отже, враховуючи наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентами, а також беручи до уваги те, що такі документи були надані контролюючому органу, судова колегія вважає вірним висновок суду першої інстанції, що у відповідача не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних позивача.
Крім того, факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Водночас, як вірно зазначив суд першої інстанції, у цій справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, на підставі яких складено спірну податкову накладну, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Щодо повідомлення відповідача у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, слід зазначити наступне.
07.11.2018 набув чинності Закон України "Про електронні довірчі послуги", який визначає правові та організаційні засади надання електронних довірчих послуг, у тому числі транскордонних, права та обов`язки суб`єктів правових відносин у сфері електронних довірчих послуг, порядок здійснення державного нагляду (контролю) за дотриманням вимог законодавства у сфері електронних довірчих послуг, а також правові та організаційні засади здійснення електронної ідентифікації.
Відповідно до п. 17 ч. 1 ст. 1 ЗУ "Про електронні довірчі послуги" засіб кваліфікованого електронного підпису чи печатки - апаратно-програмний або апаратний пристрій чи програмне забезпечення, які реалізують криптографічні алгоритми генерації пар ключів та/або створення кваліфікованого електронного підпису чи печатки, та/або перевірки кваліфікованого електронного підпису чи печатки, та/або зберігання особистого ключа кваліфікованого електронного підпису чи печатки, який відповідає вимогам цього Закону.
Пунктом 23 ч. 1 ст. 1 ЗУ "Про електронні довірчі послуги" встановлено, що кваліфікований електронний підпис - удосконалений електронний підпис, який створюється з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису і базується на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.
Згідно із ч. 3 ст. 18 ЗУ "Про електронні довірчі послуги" електронний підпис чи печатка не можуть бути визнані недійсними та позбавлені можливості розглядатися як доказ у судових справах виключно на тій підставі, що вони мають електронний вигляд або не відповідають вимогам до кваліфікованого електронного підпису чи печатки.
Відповідно ч. 5, 6 Прикінцевих та перехідних положень ЗУ "Про електронні довірчі послуги" електронний цифровий підпис та посилений сертифікат відкритого ключа, що його підтверджує, видані відповідно до вимог Закону України "Про електронний цифровий підпис" до набрання чинності цим Законом, використовуються користувачами електронних довірчих послуг, кваліфікованими надавачами електронних довірчих послуг, які продовжують їх обслуговувати, відповідно як кваліфікований електронний підпис та кваліфікований сертифікат електронного підпису до закінчення строку дії посиленого сертифіката відкритого ключа, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.
Електронні дані з накладеним електронним цифровим підписом, який підтверджено з використанням посиленого сертифіката відкритого ключа, визнаються після набрання чинності Законом України "Про електронні довірчі послуги" електронними даними із створеним кваліфікованим електронним підписом, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що звичайний електронний підпис залишається дійсним та визнається упродовж двох років з дати набрання чинності ЗУ "Про електронні довірчі послуги", тобто до 07.11.2020. Отже, використання зараз позивачем електронного підпису розміщеного на незахищеному носії інформації не спричиняє жодних правових наслідків для нього та для операцій, в яких безпосередньо використовується такий електронний підпис.

За змістом статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
В даному випадку, відповідачем не надано доказів, які спростовували б твердження позивача, та не наведено обґрунтованих мотивів прийняття рішень від 02.07.2019 №1209098/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 05.06.2019, від 02.07.2019 №1209099/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 05.06.2019 та від 03.07.2019 №1210167/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних та правомірно визнав  протиправними, скасував рішення від 02.07.2019 №1209098/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 05.06.2019, від 02.07.2019 №1209099/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 05.06.2019 та від 03.07.2019 №1210167/42855093 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Стосовно позовної вимоги про зобов`язання відповідача зареєструвати податкові накладні №1 від 05.06.2019, №2 від 05.06.2019 та №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід враховувати наступне
Згідно вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Пунктом 28 Порядку №117, окрім іншого, визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
При цьому, згідно з нормами п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду. Таким чином, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
В даному випадку, матеріалами справи підтверджено, що надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Між тим, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не встановлено.
Відповідно ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Зважаючи на викладене, варто погодитись з позицією суду першої інстанції, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений необхідно зобов`язати ДПС України вчинити необхідні дії з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, шляхом реєстрації податкових накладних №1 від 05.06.2019, №2 від 05.06.2019 та №3 від 11.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо встановлення судового контролю за виконанням судового рішення шляхом подання звіту, колегія суддів зазначає, що оскільки сторонами по справі рішення суду першої інстанції в цій частині не оскаржується, тому судом апеляційної інстанції правова оцінка в цій частині не надається.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, в порушення ч. 2 ст. 77 КАС не доведено правомірність своїх дій на підтвердження правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, а тому виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд  першої інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість позовних вимог, які підлягають задоволенню частково.
Відповідно до ч. 1 ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції  правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду і не впливають на правильність прийнятого судового рішення.

Підстави для розподілу судових витрат, відповідно до статті 139 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги  - відсутні.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  19 лютого 2020 року.

Головуючий	 	 	Охрімчук І.Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Смілянець Е. С.    Капустинський М.М.