ПОСТАНОВА
Іменем України

02 грудня 2019 року 
Київ
справа №804/729/17
адміністративне провадження №К/9901/22445/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Блажівської Н.Є.,  Гусака М.Б., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,

учасники судового процесу:
представник позивача: Гончаров Д.І.,
представники відповідача: Шаблій Н.М., Демченко С.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2019 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі №804/729/17 за позовом Приватного акціонерного товариства "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, за участю Прокуратури Дніпропетровської області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

У січні 2017 року Приватне акціонерне товариство "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" (далі по тексту - позивач, ПрАТ «ІНГЗК») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі по тексту - відповідач, Офіс ВПП ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- №0000285103 від 20 січня 2017 року за формою «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в частині 20489620 грн. основного платежу та 10244810 грн. штрафних фінансових санкцій;

- №0000295103 від 20 січня 2017 року за формою «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в частині 42127574 грн. за основним платежем та 10531893,50 грн. штрафних фінансових санкцій.

Позов вмотивовано тим, що надані до перевірки копії первинних документів (оригінали були вилучені) за господарськими відносинами з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» мають всі обов`язкові реквізити та доказову силу, є первинними документами у розумінні ПК України для формування податкового кредиту та витрат. Вироком щодо посадових осіб ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» не встановлено, що вся господарська діяльність зазначеного контрагента є фіктивною, як і не встановлено фіктивність взаємовідносин з ПАТ «ІНГЗК». З другого півріччя 2013 року всі документи з боку ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» були підписані особою, відносно якої відсутній будь-який вирок. На переконання позивача, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2019 року апеляційну скаргу ПрАТ «ІНГЗК» задоволено. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року скасовано. Позов ПАТ «ІНГЗК» задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000285103, №0000295103 від 20 січня 2017 року.

Вирішуючи спір, суди встановили, що Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (до зміни організаційно-правової форми - Публічне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат») зареєстровано 17 січня 1997 року виконавчим комітетом Криворізької міської ради та перебуває на податковому обліку в Дніпропетровському управлінні Офісу великих платників податків ДФС; є платником податку на додану вартість.

СДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпро Міжрегіонального головного управління ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «ІНГЗК» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 5 серпня 2016 року №15/28-01-51-03/00190905, у якому встановлено порушення:

1) з податку на прибуток:

- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137, п.138.2, п.138.8 ст.138, п.п.139.1.1, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.п.153.1.3 п.153.1, п.п.153.2.6 п.153.2 ст.153 ПК України, ст. 1, 3, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.1,2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, в результаті чого:

завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування у загальній сумі 3381351629 грн., у тому числі: у розрізі звітних податкових періодів: 2015 рік - у сумі 3381351629 грн.;

занижено податок на прибуток всього у розмірі 998580441 грн., у тому числі у розрізі звітних податкових періодів: 2013 рік - 37845912 грн., 2014 рік - 541691029 грн., 2015 рік - 419043500 грн.;

- п.57.1 ст.57 ПК України з урахуванням п.п. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 ПК України, в результаті чого неправомірно завищено від`ємне значення податкового зобов`язання в податковій декларації з податку на прибуток за період 2014 рік (рядок 13 Декларації), що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток на 429334027 грн.;

2) з податку на додану вартість:

- п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 193.1 ст. 193, ст. 194, п. 195.1 ст. 195 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ, які підлягають нарахуванню та сплаті в бюджет в сумі 101428839 грн., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: січень 2013 року -555198 грн., лютий 2013 року - 957255 грн., березень 2013 року - 4172765 грн., квітень 2013 року -5724859 грн., травень 2013 року - 1440098 грн., червень 2013 року - 1950508 грн., липень 2013 року 38400 грн., серпень 2013 року - 1052315 грн., вересень 2013 року - 516332 грн., жовтень 2013 року 506075 грн., листопад 2013 року - 825223 грн., грудень 2015 року - 6118568 гри., січень 2014 року -5527978 грн., лютий 2014 року - 491198 грн., березень 2014 року - 3497668 грн., квітень 2014 року 3155563грн., травень 2014 року - 59173 грн., червень 2014 року - 597922 грн., липень 2014 року - 4002522 грн., серпень 2014 року - 12564514 грн., вересень 2014 року - 8142884 грн., жовтень 2014 - 6993493 грн., листопад 2014 року - 8944090 грн., грудень 2014 року -11536016 грн., січень 2015 року - 2355443 грн., лютий 2015 року - 939824 грн., березень 2015 року - 1052213 грн., квітень 2015 року - 13332839 грн., травень 2015 року - 564951 грн., червень 2015 року - 648838 грн., липень 2015 року - 1940456 грн., серпень 2015 року - 1805065 грн., вересень 2015 року -1418593 грн.;

- п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 27744878, у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: жовтень 2015 року -1321840 грн., листопад 2015 року -10691106 грн., грудень 2015 року - 15731932 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 16 серпня 2016 року: №0000465103, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 27744878 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі 13872439 грн.; №0000475103, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 99916386 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі 49958193 грн.; №0000015103, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 3381351629 грн.; №0000495103, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1427914468 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі 252217742 грн.; №0000485103, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн.

За результатами адміністративного оскарження позивачем вказаних податкових повідомлень-рішень Офісом ВПП ДФС прийнято рішення № 7273/10/28-10-10-4-33 від 4 листопада 2016 року, яким скасовано податкові повідомлення-рішення від 16 серпня 2016 року №0000475103, №0000465103, №00000151103, №0000495103 в частині невизнання перевіркою взаємовідносин з ТОВ «Криворіжспецремтранс», ТОВ «Олір», ТОВ «Крост», ПП «Спецконтакт», та у відповідній штрафній санкції, а в іншій частині скарга залишена без змін, а також залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2016 року №0000485103.

З урахуванням рішення Офісу ВПП ДФС № 7273/10/28-10-10-4-33 від 4 листопада 2016 року, СДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС 10 листопада 2016 року прийнято, зокрема:

- податкове повідомлення-рішення №0000515103 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням на 1411075214 грн. та за штрафними санкціями - 249943197,30 грн.;

- податкове повідомлення-рішення №0000535103 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковим зобов`язанням на 86246070 грн. та за штрафними санкціями - 43123035 грн.

За наслідками адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень ДФС України рішенням від 16 січня 2017 року №740/6/99-99-11-01-02-25 скаргу позивача частково задовольнила, податкові повідомлення - рішення СДПІ у м. Дніпропетровську від 16 серпня 2016 року №0000015103, від 10 листопада 2016 року №0000515103, №0000535103, №0000525103 скасувала у частині визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток за рахунок невизнання перевіркою взаємовідносин з ТОВ «ТБ ДНІПРО», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ НВП «ЕЛАСТ», ТОВ «ЕЛЕКТРОКОМПЛЕКС», ТОВ «ТД «ЛІВАР», ТОВ «КЛАСТЕР-УКРМАШ», ТОВ «СТРОЙБЕТОН», ТОВ «КРАФТ ЕЛЕКТРИК», ТОВ «АВТОТЕХКОМ», ТОВ НВП «РЕМА», ТОВ «БВІ», ТОВ «УКРІНТРОСЕРВІС», ТОВ НВП «ІНСТРУМЕНТАЛЬНИЙ ЦЕНТР», ТОВ «СПЕЦМОНТАЖКРАН», ТОВ «ТЕХНОКОМПЛЕКТ-КР» та у частині донарахувань з податку на прибуток по операціях за 2015 рік, щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати скаржником грошовими коштами на користь контрагентів - постачальників (окрім ТОВ «ТБ ДНІПРО», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ НВП «ЕЛАСТ», ТОВ «ЕЛЕКТРОКОМПЛЕКС», ТОВ «ТД «ЛІВАР», ТОВ «КЛАСТЕР-УКРМАШ», ТОВ «СТРОЙБЕТОН», ТОВ «КРАФТ ЕЛЕКТРИК», ТОВ «АВТОТЕХКОМ», ТОВ НВП «РЕМА», ТОВ «БВІ», ТОВ «УКРІНТРОСЕРВІС», ТОВ НВП «ІНСТРУМЕНТАЛЬНИЙ ЦЕНТР», ТОВ «СПЕЦМОНТАЖКРАН», ТОВ «ТЕХНОКОМПЛЕКТ-КР») та не встановлено дебіторської заборгованості за 2015 рік та у зазначеній частині рішення Офісу ВПП ДФС, прийняте в результаті розгляду первинної скарги, а в іншій частині вказанні ППР та ППР від 16 серпня 2016 року №0000485103 і рішення, прийняте в результаті розгляду первинної скарги залишила без змін.

На підставі вказаного рішення ДФС України, відповідачем прийняті оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 20 січня 2017 року:

- №0000285103, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 84816989 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 42408494,50 грн.;

- №0000295103, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1377675052 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 249410202,50 грн.

З урахуванням уточнення позовних вимог, позивач оскаржує правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення №0000285103 від 20 січня 2017 року в частині 20489620 грн. основного платежу та 10244810 грн. штрафних фінансових санкцій; податкове повідомлення-рішення №0000295103 від 20 січня 2017 року в частині 42127574 грн. за основним платежем та 10531893,5 грн. штрафних фінансових санкцій. Винесення означених податкових повідомлень-рішень в оскаржуваній частині  пов`язано із встановленими, на думку контролюючого органу, порушеннями норм податкового законодавства за господарськими операціями позивача із контрагентом ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».

Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції визнав надані позивачем первинні документи, складені та підписані від імені ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» Кашкіним А .П. та ОСОБА_4 , такими, що не відповідають вимогам первинних документів, передбачених законодавством. Таких висновків суд дійшов з огляду на обставини, встановлені вироками судів в кримінальних справах №646/3810/15-к та №641/898/17. Суд першої інстанції відхилив висновок судово-економічної експертизи від 3 серпня 2018 року №1718, як доказ правомірності формування позивачем даних податкового обліку, зважаючи на те, що під час її проведення не враховувалися докази фіктивності контрагента позивача, наявні у вказаних вироках, та нереальності господарських операцій з останнім.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи вимоги адміністративного позову, апеляційний суд за наслідками дослідження долученої до матеріалів справи первинної документації встановив її оформлення належним чином, що дає можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій, ідентифікувати учасників, перевірити правильність відображення операцій в податковому обліку. Використання позивачем придбаного товару у власній господарській діяльності підтверджується наявними у матеріалах справи доказами. Апеляційний суд відхилив доводи контролюючого органу про відсутність актів приймання нафтопродуктів за формою 5-НП, вважаючи, що у даному випадку додержання зазначеної форми не вимагається. При цьому відсутність певних документів, так само як і недоліки у їх оформленні, не можуть бути підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Крім того, апеляційний суд не знайшов підстав для сумніву у висновку експерта №1718 від 3 серпня 2018 року, відповідно до якого встановлено документальне підтвердження господарських операцій ПрАТ «ІНГЗК» по придбанню дизельного палива у ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020». 

Також суд врахував відомості постанови про закриття кримінального провадження від 26 листопада 2018 року в рамках кримінального провадження №12014160020000076, відповідно до яких кримінальне правопорушення за фактом умисного ухилення від сплати податків службовими особами ПрАТ «ІНГЗК» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 КК України, закрито у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення. Зазначеною постановою, зокрема, було встановлено: непричетність посадових осіб ПрАТ «ІНГЗК» до сприяння ОСОБА_5 у реалізації через ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» нерозмитнених нафтопродуктів; товарність операцій з поставки нафтопродуктів по контракту №134/13 від 4 березня 2013 року, в тому числі підтвердження такого постачання залізничним транспортом за даними ДП «Одеська залізниця» та ДП «Південна залізниця» з орендованих членами злочинної організації нафтобаз на адресу підприємств реального сектору економіки; за відсутності сумнівів щодо легальності діяльності та надійності ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» посадові особи ПрАТ «ІНГЗК» реально придбали у даного підприємства нафтопродукти, які в подальшому використали за призначенням. 

На переконання апеляційного суду, між позивачем та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» не було узгоджених дій, спрямованих на безпідставне отримання податкової вигоди, ПрАТ «ІНГЗК» не було обізнаним з приводу дійсного стану правосуб`єктності контрагента. При цьому апеляційний суд зауважив на врахуванні позиції Верховного Суду щодо неможливості безпідставного поширення судом висновку про фіктивність підприємства на відносини з усіма контрагентами, що вимагає від суду здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, встановлених у вироках, що набрали законної сили.

Не погодившись з постановою апеляційного суду, Офіс ВПП ДФС подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення  і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова від 9 квітня 2015 року у справі №646/3810/15-к було визнано винним ОСОБА_6 у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 КК України. Посилаючись на положення статей 113, 117, пункт 4 статті 145 ГК України, пункт 44.1 статті 44 ПК України та встановлені в ході розгляду кримінальної справи обставини, відповідач вважає, що невчинення ОСОБА_6 дій щодо управління ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» призвело до внесення недостовірних даних до установчих документів товариства, первинних документів, податкових накладних, даних бухгалтерського обліку та податкової звітності. Проведена в подальшому заміна керівництва ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на ОСОБА_4 не має жодного правового значення, оскільки зазначену особу також визнано винною у скоєнні кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 296, частиною другою статті 205 КК України, відповідно до вироку Комінтернівського районного суду м. Харкова від 16 березня 2017 року у справі №641/898/17. Недостовірність підписів посадових осіб і, як наслідок, внесення недостовірних даних до видаткових та податкових накладних не дозволяє формувати дані податкового обліку, незалежно від спрямованості умислу платників податків - учасників відповідної операції. Зміст постанови про закриття кримінального правопорушення від 26 листопада 2018 року в рамках кримінального провадження №12014160020000076 лише підтверджує факт незаконної діяльності контрагента позивача ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020». 

На переконання скаржника, дизпаливо було отримане позивачем від невстановленої особи, але його вартість оприбуткована від ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та в подальшому паливо було списано на результати господарської діяльності підприємства по дебету/кредиту балансового рахунка НОМЕР_1 «Паливо на складах». Контролюючий орган наголошує, що позиція відповідача у вирішенні аналогічної справи, де контрагентом виступало також ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», була підтримана і Верховним Судом у постановах від 2 квітня 2019 року (справа №826/14542/15), від 21 травня 2019 року (справа №815/7192/15).

Відповідач вважає помилковим взяття до уваги апеляційним судом висновку експерта від 3 серпня 2018 року №1718, оскільки: експертом досліджувались документи, які не долучались позивачем під час перевірки, що позбавляє останні в силу приписів статті 44 ПК України доказової сили; документи за період з березня по червень 2013 року та за грудень 2013 року експертом не вивчались. Наголошено, що у вказаному висновку відсутнє надання експертної оцінки саме встановленим контролюючим органом під час перевірки обставинам. Також експертом проігноровано ненадання позивачем актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю (форма 5-НП). З приводу наданого позивачем до суду апеляційної інстанції висновку експерта від 10 серпня 2018 року №2599, який проведено в межах кримінального провадження №120141600020000076, контролюючий орган наголосив, що зазначений висновок складено на підставі акта перевірки від 9 вересня 2016 року №16/28-01-51-03/00190905, в якому відповідачем взагалі не описувались та не встановлювались порушення податкового законодавства по господарських відносинах позивача з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».

У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін, як законну та обґрунтовану. Наголошено, що встановлені у вироках, на які посилається контролюючий орган, обставини не спростовують реальність спірних господарських операцій, оскільки в межах зазначених  кримінальних справ вони не досліджувались. Доказів того, що позивач знав або повинен був знати, що керівник ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» є номінальним, контролюючим органом не надано. ПрАТ «ІНГЗК» не може нести відповідальність за порушення податкового законодавства продавцем-контрагентом, оскільки було необізнаним щодо таких порушень. На переконання позивача, платник податків не обмежений у праві подання додаткових документів на стадії судового процесу для доведення правомірності та обґрунтованості своєї позиції, а тому посилання контролюючого органу на положення статті 44 ПК України є недоречними. Зауважено, що при прийнятті палива у позивача не було потреби складати акти за формою №5-НП.

Прокуратура Дніпропетровської області також надала відзив на касаційну скаргу, в якому наполягає на задоволенні вимог останньої шляхом скасування постанови апеляційного суду та залишення в силі рішення суду першої інстанції. Вимоги відзиву мотивовано тим, що наслідки в податковому обліку платника податків створюють лише реально вчинені господарські операції, які пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. У разі якщо певна господарська операція не відбулась, або відбулась не за змістом договору, це є підставою для застосування відповідних наслідків в податковому обліку. Враховуючи встановлені вироками у межах кримінальних справ обставини, відсутність підпису відповідальної особи позбавляє надані позивачем первинні документи юридичної сили та доказовості. 

У судовому засіданні представники відповідача підтримали вимоги касаційної скарги та просили її задовольнити із зазначених у ній підстав.

Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи постанову апеляційного суду законною та обґрунтованою.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до положень пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Право платника податку на прибуток на формування витрат, що враховуються під час визначення об`єкта оподаткування податком, знаходиться у прямій залежності від підтвердження таких витрат розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, а також з фактом їх використання у власній господарській діяльності. Так само і операції, які дають право платнику податку на формування податкового кредиту, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу валових витрат та податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально. При цьому, документи мають бути складені особою, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення господарської операції.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Відповідно до частини 6 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставними.

Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року у справі №21-4781а15; від 22 березня 2016 року у справі №21-170а16; від 22 березня 2016 року у справі №21-2927а15; від 29 березня 2016 року у справі №21-5315а15; від 12 квітня 2016 року у справі №21-3270а15; від 12 квітня 2016 року у справі №21-3635а15; від 19 квітня 2016 року у справі №21-4985а15; від 26 квітня 2016 року у справі №21-4976а15; від 24 травня 2016 року у справі №21-5332; від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16.

У постановах Верховного Суду України від 5 березня 2012 року №21-421а11, від 1 грудня 2015 року №21-1661а15, від 2 грудня 2015 року №21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не вважає за необхідне відступити від зазначених висновків Верховного Суду України.

Виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України, межі обов`язковості вироку для адміністративного суду встановлюються  лише щодо питань, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Колегія суддів враховує, що через підприємство з фіктивними (формальними) засновниками може вестися цілком правомірна юридична діяльність, яка має відповідні правові наслідки, а тому визнаний у вироку факт фіктивного підприємництва не тягне автоматично за собою скасування всіх результатів відносин із контрагентами. Такий вирок підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

У спірний період ПАТ "ІНГЗК", як покупцем, підписано з ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" в особі директора Кашкіна А.П. договір №134/13 від 4 березня 2013 року, предметом якого є постачання матеріалів (ресурси). Кількість, номенклатура ресурсів вказуються у специфікаціях  до даного договору, що є його невід`ємною частиною (пункт 2.1 Договору). До вказаного договору сторонами погоджено протокол погодження розбіжностей від 4 березня 2013 року, який підписано ОСОБА_6 з боку ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020", яким, зокрема, викладені в редакції постачальника п. 2.2, 5.3, 5.6, 5.7, 6.4, 7.2 - 7.10, 10.2, 10.3, 10.6, виключено п. 7.12, 7.13 та доповнено договір пунктом 9.3. Додатковою угодою від 31 грудня 2013 року №1 до договору №134/13 від 4 березня 2013 року продовжений строк дії останнього до 31 грудня 2013 року. Вказана додаткова угода підписана зі сторони ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" ОСОБА_4 .

На підтвердження виконання обумовлених договором зобов`язань позивачем надано копії: специфікацій, рахунків на оплату, актів приймання, податкових накладних, видаткових накладних, прибуткових ордерів та вантажних накладних. При цьому специфікації, рахунки на оплату, видаткові та податкові накладні від імені ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" підписані ОСОБА_6 та ОСОБА_4 .

Вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року у справі №646/3810/15-к ОСОБА_6 , який є засновником та директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 КК України. Вказаним вироком встановлено, що ОСОБА_6 , засновник і директор ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», будучи лише формально учасником та директором товариства, не виконував функцій, покладених на нього згідно з статутом підприємства, не вчинив дій щодо управління ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього підприємства та не отримував від неї прибутку. ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» було створено, зокрема для ухилення від сплати податків, легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом, та ведення іншої незаконної діяльності.

В подальшому, у липні 2013 року ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» було перереєстровано на ОСОБА_4 , який передав іншим членам структурного підрозділу злочинної організації реєстраційні документи зазначеного підприємства, статут, печатку, факсиміле особистого підпису та ключі електронного підпису для прикриття незаконної діяльності. Зазначені обставини встановлені відповідно до вироку Комінтернівського районного суду м. Харкова від 16 березня 2017 року у справі №641/898/17, яким затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 7 лютого 2017 року між заступником Генерального прокурора України Столярчуком Ю.В. та обвинуваченим ОСОБА_4 у кримінальному провадженні №42016000000003498 від 17 листопада 2016 року, ОСОБА_4 визнано винним у скоєнні кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 256, частиною другою статті 205 КК України. 

Враховуючи викладене, правильними є висновки суду першої інстанції про неприйнятність первинної документації, складеної від імені ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» за підписом ОСОБА_6 та ОСОБА_4 з огляду на положення частини шостої статті 78 КАС України, оскільки підписання вказаними особами цих документів відбувалось не у межах господарської діяльності підприємства, а з метою вчинення злочину.

Більше того, для документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги, дотримання яких в силу вимог закону є обов`язковим.

Так, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281).

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. ЇЇ вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Пункт 5.2 Інструкції №281 регулює порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження залізничним транспортом.

Відповідно до підпункту 5.2.5 зазначеного пункту Інструкції №281 комісійне приймання нафти або нафтопродукту за кількістю здійснюють уповноважені наказом керівника підприємства-вантажоодержувача особи, які мають відповідну освіту, кваліфікацію та досвід роботи з питань визначення кількості нафти і нафтопродуктів у залізничних цистернах, на яких покладено відповідальність за дотримання правил приймання нафти і нафтопродуктів, установлених цією Інструкцією та іншими нормативно-правовими актами та нормативними документами.

Результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання. Акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №-5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб (абзаци 1, 2 підпункту 5.2.6 пункту 5.2 Інструкції №281).

За наведеного правового регулювання колегія суддів вважає помилковим висновок апеляційного суду про відсутність обов`язку складання підприємством актів за формою 5-НП саме у випадку приймання нафти і нафтопродуктів залізничним транспортом у цистернах. Можливість складення акта іншої форми визначена, зокрема, у разі приймання нафти автомобільним транспортом. Безпідставними є також і посилання позивача на відсутність вимоги щодо ведення журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за  формою №6-НП, оскільки такий обов`язок прямо визначено абзацом 2 пункту 14.4 Інструкції №281.

Крім того, колегія суддів вважає слушними доводи скаржника щодо ненадання позивачем на підтвердження реальності спірних господарських операцій сертифікатів  та паспортів якості на поставлені йому від ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» нафтопродукти. Разом з тим, як відповідно до умов договору поставки, так і відповідно до положень Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 1 лютого 2005 року №28 (чинного на час виникнення спірних правовідносин), нафтопродукти підлягали сертифікації. При цьому з досліджених судами відомостей залізничних накладних вбачається. що серед документів, долучених відправником, були паспорти та сертифікати якості, що залишив поза увагою апеляційний суд.

Постановою про закриття кримінального провадження №12014160020000076 від 26 листопада 2018 року кримінальне правопорушення за фактом умисного ухилення від сплати податків службовими особами ПрАТ «ІНГЗК» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 КК України закрито, у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення.

Разом з тим, на переконання колегії суддів, зазначена постанова фіксує лише відсутність складу кримінального правопорушення, передбаченого статтею 212 КК України, у діях посадових осіб позивача, а саме відсутність дій, спрямованих на умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування. 

В той же час, вказаною постановою встановлено факт створення контрагента позивача саме з метою прикриття незаконної діяльності. Зокрема, і постановою про закриття кримінального провадження, і вироком Комінтернівського районного суду м. Харкова від 16 березня 2017 року у справі №641/898/17 встановлено, що до складу злочинної організації у спірний період входили наступні суб`єкти підприємницької діяльності - резиденти: ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», ТОВ «Торговий Дім ВЕТЕК» та ТОВ «Зовнітрансгаз». Відповідно до долучених до матеріалів справи залізничних накладних на поставку нафтопродуктів саме ТОВ «Торговий Дім ВЕТЕК» та ТОВ «Зовнітрансгаз» є вантажовідправниками дизпалива для ПрАТ «ІНГЗК».  Втім, жодних пояснень з даного приводу позивачем надано не було.

Слід зазначити, що при провадженні господарської діяльності до обох контрагентів у відповідній операції встановлюються вимоги щодо належного оформлення первинних документів. 

У пункті 65 рішення Європейського суду з прав людини "Булвес АД" проти Болгарії" від 22 січня 2009 року, заява №3991/03, зазначено, що загальні інтереси спільноти полягають у підтриманні фінансової стабільності системи оподаткування ПДВ разом із її сукупністю нормам щодо нарахування ПДВ до сплати, податкових пільг, податкового кредиту та відшкодування ПДВ. Основними елементами підтримання такої стабільності слід визнати повне і своєчасне виконання усіма платниками ПДВ своїх зобов`язань щодо декларування та сплати ПДВ та, в кінцевому результаті, запобігання будь-яких видів шахрайських зловживань у вказаній системі. Щодо цього Суд визнає, що необхідно покладати край спробам зловживання у сфері оподаткування і що з метою попередження таких зловживань може бути розумним передбачати у національному законодавстві вимоги особливої обачливості для платників ПДВ.

На переконання колегії суддів, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця первинних документів останній не може претендувати на формування податкового кредиту за таких обставин.

Колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції щодо відхилення висновку експерта від 3 серпня 2018 року №1718 відповідно до положень статті 108 КАС України, оскільки в рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа внаслідок його недійсності, надати правову оцінку обставинам, встановленим судовими вироками, та їх вплив на об`єкт оподаткування. З цих же підстав колегія суддів відхиляє і посилання позивача на висновок експерта від 10 серпня 2018 року №2599.

Наведене у своїй сукупності не дає підстав вважати, що надані позивачем документи бухгалтерського обліку відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює, з огляду на приписи Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», розцінювати їх як належні та достатні докази для користування позивачем податковим кредитом на законних підставах. Враховуючи зазначене, з урахуванням обставин, встановлених відповідними вироками, колегія суддів дійшла висновку про правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень. 

Суд касаційної інстанції вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального права, прийняте з дотриманням норм процесуального права, але помилково було скасовано апеляційним судом, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду апеляційної інстанції - скасуванню, з залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідно до частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 344, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2019 року скасувати.

Залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Повне судове рішення складено 4 грудня 2019 року.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
Н.Є. Блажівська 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду