ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2020 року	Львів	Справа № 460/398/19 пров. № 857/11802/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І.,
за участю секретаря судового засідання:    Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року, ухвалене суддею Дудар О.М. у м. Рівне о 09:55, повний текст якого складений 02 серпня 2019 року, у справі № 460/398/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОБРОБУТ" до Головного управління ДФС у Київській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання до вчинення дій, -

                                                         ВСТАНОВИВ:

21 лютого 2019 року позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю "ДОБРОБУТ" звернувся до суду із позовом до відповідачів – Головного управління ДФС у Київській області, Державної фіскальної служби України, у якому просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Київській області від 17.12.2018 №1027299/32545701 та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати у Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.11.2018 №9 датою її подання.
В обгрунтування неправомірності оскаржуваного рішення позивач вказує на його прийняття за формальних підстав, без належної оцінки наданим поясненням та документам, які у своїй сукупності є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Крім того, листи міністерств, в т.ч. і лист ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, на який покликається відповідач, не є нормативно-правовими актами у розумінні ст.117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст.7 Кодексу адміністративного судочинства України. Вказує на наявність підстав для зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати у день надходження в ЄРПН податкову накладну №9 від 30.11.2018, виписану на ТОВ “Євро-Грація”. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач -  Головне управління ДФС у Київській області оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що обсяг поданих позивачем документів не відповідав вичерпному переліку (п.14 Порядку зупиення реєстрації ПН/РК), а їх зміст не дозволяв однозначно з`ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарської операції. Вказує, що контролюючий орган діяв на підставітав, в межах повноважень та у відповідності до норм Закону з врахуванням поданих пояснень і документів. Вважає рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.11.2018 №9 правомірним.
В судове засідання сторони не з`явились, хоча були повідомлені належним чином про час та місце розгляду справи у суді, а тому суд вважає за можливе розглянути справу без їх участі та відповідно до вимог ч.4 ст.229 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "ДОБРОБУТ" (ЄДРПОУ 32545701, місцезнаходження: 03363, Рівненська область, м.Дубно, вул.Данила Галицького, буд.16) 27.11.2003 зареєстроване як юридична особа, 28.11.2003 взяте на облік як платник податків та платник єдиного внеску у Дубенській державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області. Основний вид економічної діяльності за КВЕД -  41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель. Зазначені обставини підтверджуються випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 10.02.2019 (а.с.101-104).
30.12.2016 ТОВ "ДОБРОБУТ" приєдналося до договору про визнання електронних документів №131220161, на підставі якого ДФС України включено позивача до системи подання податкових документів в електронному вигляді (а.с.143-145).
01.11.2018 між ТОВ "ДОБРОБУТ" (Орендодавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Євро-Грація" (Орендар) укладено договір оренди нежитлових приміщень №01/11/18 (а.с.90-92).
Відповідно до п.1.1, п.1.5 розділу 1 "Загальні положення" Договору №01/11/18 Орендодавець передає Орендарю, а Орендар приймає у строкове платне користування нежитлове приміщення  склад №2 літ. "Б" (2251,7,0 кв.м). Місце знаходження об`єкта оренди: приміщення №2 літ "Б" (2251,7,0 кв.м), знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , вулиця АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 .
Згідно з п.3.1. розділу 3 "Умови передачі та повернення приміщень" Договору №01/11/18 вступ у право користування приміщеннями настає разом із підписанням Сторонами Акта приймання-передачі вказаних приміщень, виходячи з потреб Орендаря, та регулюється додатковими угодами, що є невід`ємними часинами Договору
Термін дії Договору встановлюється з моменту його підписання та діє до 31.12.2019. Право оренди конкретного приміщення, зазначеного у п.1.5 цього Договору, виникає у Орендаря з моменту підписання Сторонами акта прийому-передачі об`єкта оренди та відповідної додаткової угоди до цього Договору (п.4.1. розділу 4 "Термін оренди та умови розірвання договору" Договору №01/11/18). 
Пунктом п.5.1 розділу 5 "Орендна плата  та порядок розрахунків" Договору №01/11/18 сторони узгодили, що починаючи з дати підписання акта прийому-передачі приміщень в оренду, орендна плата за один квадратний метр орендованої площі в місяць становить 198,00 грн, у тому числі ПДВ 33,00 грн; орендна плата у розмірі 19800,00 грн, у тому числі ПДВ 3300,00 грн сплачується Орендодавцю до 15 числа кожного місяця за наступний місяць оренди.
На виконання Договору №01/11/18 між ТОВ "ДОБРОБУТ" (Орендодавець) та ТОВ  "Євро-Грація" (Орендар) складено акт прийому - передачі нерухомого майна в оренду від 01.11.2018 (а.с.93). 
За змістом даного акта Орендодавець передає, а Орендар приймає у тимчасове платне користування об`єкт оренди: склад №2 літ "Б" загальною площею 100 кв.м, що знаходиться за адресою: 07541, Київська область, місто Березань, вулиця Войкова, 44 Б.

За наслідками зазначеної господарської операції ТОВ "ДОБРОБУТ" виписано для ТОВ  "Євро-Грація" податкову накладну від 30.11.2018 №9 на загальну суму 19800,00 грн (у тому числі ПДВ 3300,00 грн) (а.с.94).
Вказану податкову накладну надіслано платником податків на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
11.12.2018 позивачем отримано квитанцію про прийняття та зупинення реєстрації податкової накладної від 31.11.2018 №9 (а.с.95).
Зі змісту вказаної квитанції вбачається, що реєстрація була зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, з підстав: "обсяг постачання товару/послуг 68.20 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. ПН / РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Позивачу запропоновано "надати пояснення та/або" (а.с.95).
На виконання вимог контролюючого органу ТОВ "ДОБРОБУТ" було направлено: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №9 від 30.11.2018 (а.с.69), пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №9 від 30.11.2018, зокрема: договір купівлі-продажу земельної ділянки від 05.10.2018, витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (земельну ділянку) від 05.10.2018 №140476938, договір оренди землі від 13.08.2018, оборотно-сальдову відомість по рах.10 "Основні засоби" за ІІІ кв. 2018 року, свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 13.08.2008, витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (майновий комплекс) від 01.03.2018 №115818498, наказ від 30.03.2018 №30/03-1, оборотно-сальдову відомість по рах.361 "Розрахунки з покупцями" за IV кв. 2018 року, Договір №01/11/18, податкову накладну, реєстрацію якої зупинено, від 30.11.2018 №9, акт прийому-передачі нерухомого майна в оренду, акт наданих послуг від 30.11.2018 №2, виписку банку за особовими рахунками позивача за 11.12.2018 (а.с.71-97).
Зазначені документи підтверджують право власності позивача на нерухоме майно, передане в оренду згідно з Договором №01/11/18, а також факт здійснення господарської операції за таким договором.
Згідно з квитанцією №2 від 14.12.2018 повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПК/РК, грудень 2018 року, прийнято до розгляду. Позивачу запропоновано дочекатися результатів розгляду (а.с.70).
Комісією Головного управління ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, було прийнято рішення  №1027299/32545701 від 17.12.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.11.2018 №9 (а.а.с.98-99).
Зі змісту рішення про відмову у реєстрації податкової накладної слідує, що підставою для відмови у реєстрації обрано ненадання платником податків копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження  рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Рішенням Комісії з питань розгляду скарг від 02.01.2019 №430/32545701/2 скарга позивача на рішення Комісії Головного управління ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1027299/32545701 від 17.12.2018 залишена без задоволення (а.с.100).
Позивач, вважаючи рішення Головного управління ДФС у Київській області від 17.12.2018 №1027299/32545701 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.11.2018 №9 протиправним, звернувся до суду з вимогою про його скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 ПК України  (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок №1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктом  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 ПК України  змінена на підставі  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII  (далі - Закон № 2245-VIII).
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону  № 2245-VIII  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом  та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону № 2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117), пунктом 10 якого зобов`язано ДФС визначити критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку № 117 у разі, коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;                      2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з  УКТЗЕД/ послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;                     4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії   ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС від 21 березня 2018  року №959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22  березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Пунктом 14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
-розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).                      Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (п.п 18-20 Порядку №117).
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
-ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
-надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
При цьому, форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Зокрема, в обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач покликається на те, що згідно чинного законодавства він наділений повноваженнями на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналізуючи вищенаведені правові норми, колегія суддів дійшла висновку, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
Зі змісту квитанції від 11.12.2018 слідує, що реєстрація була зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, з підстав: "обсяг постачання товару/послуг 68.20 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. Контролюючим органом сформовано висновок про відповідність накладних позивача критеріям ризиковості платника податку, визначених підпунктом 1.6 пункту 1 листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості платника податку».
Підпункт 1.6 вказаних критеріїв передбачає, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
-платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
-дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
-платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
-платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
-платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
-платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
-наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Оскільки, вказаний пункт містить декілька підстав для встановлення ризиковості платника податків, посилання на пункт 1.6 є недостатнім для визначення критерію ризиковості. Податковий орган зобов`язаний чітко вказати конкретний вид критерію.
Колегія суддів зауважує, що критерії ризиковості платника податку, визначені у листі ДФС №959/99-99-07-18 від 21.03.2018, не погоджені і не затверджені у встановленому законодавством порядку. 
Крім того, підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв не визначає самостійні критерії ризиковості платника податків, а лише дає підстави комісіям головних управлінь ДФС обласного рівня винести відповідного платника податків на розгляд комісії, і лише за результатами проведення засідання Комісії - прийняти рішення про його віднесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання.
Однак, доказів прийняття Комісією Головного управління ДФС у Київській області відповідного рішення про віднесення ТзОВ «ДОБРОБУТ» до переліку ризикових суб`єктів господарювання на розгляд суду не надано. 
Крім того, колегія суддів зауважує, що контролюючим органом у квитанцїї зазначений неіснуючий вид Критерію ризиковості платника податку (пп.2.1 п.2), опис ознак якого належить до  Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (лист Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018) встановлено, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій, а саме: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/                    розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Водночас колегія суддів з огляду на характер спірних правовідносин між позивачем та його контрагентом (надання оренди наявних у власності позивача нежитлових приміщень достатньої площі) вважає помилковим застосуванням такого критрерію. Показники обсягів постачання та залишків товару не можуть застосовуватися до нерухомого майна, право власності на яке належить позивачу.
Дослідивши зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної  судом встановлено, що платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Слід зазначити, що платник податків не несе обов`язку подання повного переліку документів, визначеного п. 14 Порядку №117, для прийняття рішення рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Виходячи із змісту даного переліку, він застосовується із врахуванням специфіки певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України. 
Натомість, контролюючим у Квитанції від 11.12.2018 щодо зупинення реєстрації податкової накладної від 30.11.2018 №9 не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації відповідної податкової накладної. 
З матеріалів справи слідує та не заперечується скаржником, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких додано документи для підтвердження підстав реєстрації податкової накладної від 30.11.2018 №9 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, Комісія Головного управління ДФС у Київській області, незважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього документи, прийняла спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Колегія суддів також погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції від 11.12.2018 вказано критерії ризиковості, визначені виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18.
Слід зауважити, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із презумпцією добросовісності платника податків, яка означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 77 КАС України ). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч.1 ст.77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління...».
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, тверджень позивача, наведення ними відповідних мотивів прийняття спірного рішення про відмову у реєстації податкової накладної та неврахування Комісією Головного управління ДФС у Київській області наданих позивачем переліком документів, а відтак, підтверджень правомірності рішення податкового органу.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що зважаючи на наявність у платника податків передбачених чинним законодавством України документів, які свідчать про реальність проведення господарської операції, та на те, що такі документи надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №9 від 30.11.2018.
При юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та  зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 16 квітня 2019 року (справа №826/10649/17), від 28 жовтня 2019 року (справа №640/983/19), від 30 січня 2020 року (справа №300/148/19), а відповідно до ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відтак, вірним способом відновлення порушеного права позивача є скасування рішення Комісії Головного управління ДФС у Київській області №1027299/32545701 від 17.12.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 30.11.2018 та зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 30.11.2018 датою її подання платником податків на реєстрацію.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, –

                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року у справі № 460/398/19 – без змін.   
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Постанова складена в повному обсязі 19.02.2020.