ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004179 пров. № 857/12998/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                            Онишкевича Т.В., 
суддів                                                                                Обрізка І.М., Сеника Р.П.,
з участю секретаря судових засідань                                                      Гром І.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» до Головного управління ДФС у Львівській області про скасування індивідуальної податкової консультації,

суддя у І інстанції                                                            Брильовський Р.М.,
час ухвалення рішення                                                   10 год 27 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               01 листопада 2019 року,

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед»  (далі – ТОВ «Агро ЛВ Лімітед») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним і скасувати індивідуальну податкову консультацію Головного управління ДФС у Львівській області (далі – ГУ ДФС) від 29 липня 2019 року № 3528/ІПК/13-01-12.5-09 та зобов`язати відповідача надати йому нову податкову консультацію з питання, поставленого у його запиті про надання податкової консультації від 12 липня 2019 року № 1023 з урахуванням висновків суду.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року у справі № 1.380.2019.004179 позов було задоволено повністю. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що оскаржувана податкова консультація ГУ ДФС є протиправною та підлягає скасуванню. Отримання податкової консультації з чіткою відповіддю на поставлене питання сприяє уникненню виникнення у подальшому податкових спорів щодо поставленого питання та стабільності суспільних відносин, а відповідач, як контролюючий орган, зобов`язаний надавати податкові консультації з конкретних питань, що ним зроблено не було.
У апеляційній скарзі правонаступник ГУ ДФС – Головне управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС) – просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ТОВ.
Свої вимоги обґрунтовує тим, що ГУ ДФС було скеровано позивачу податкову консультацію №3528/ІПК/13-01-12.5-09 від 29 липня 2019 року, що була погоджена та зареєстрована ДФС України, відповідно до якої фінансовий результат до оподаткування платника податку - правонаступника не зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що обліковувалось у платника податку (платників податків), який (які) припиняється (припиняються) в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття на дату затвердження передавального акту.
Судом першої інстанції не було взято до уваги те, що оспорювана податкова консультація відповідає вимогам чинного законодавства, оскільки була погоджена та зареєстрована ГУ ДФС України, оформлена з урахуванням вимог пункту 3 статті 52 Податкового кодексу України (далі – ПК) та скерована платнику податків у межах процесуальних строків.
Окрім того, судом першої інстанції невірно застосовано норми підпункту. 98.1.2 пункту 98.1 статті 98 та пункту 98.9 статті 98 ПК, оскільки такі норми регулюють порядок погашення лише грошових зобов`язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків або передачі цілісного майнового комплексу державного чи комунального підприємства в оренду чи концесію.
Окрім того, зобов`язання видати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду передбачено приписами пункту 53.2 статті 53 ПК. Тому така позовна вимога спрямована на майбутній захист прав, свобод та інтересів позивача, які на час розгляду справи відповідачем не порушені, а отже така позовна вимога ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» заявлена передчасно.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» просило залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Наполягає на тому, що висновки суду першої інстанції відповідають як вимогам закону, так і фактичним обставинам справи.
Учасники справи, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибули, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає розгляду справи. 
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» є правонаступником реорганізованих шляхом приєднання ТОВ «АГРОМАРК ЮКЕЙ» (код ЄДРПОУ 34263345), ПП «КФГ АГРОСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 33775463) та ТОВ «АГРОЛЕНДІНВЕСТ ЮКЕЙ» (код ЄДРПОУ - 34510047).
На момент припинення діяльності (реорганізації) ТОВ «АГРОМАРК ЮКЕЙ» у податковому обліку товариства рахувалось від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на загальну суму 253 506 грн, задеклароване у рядку 4 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 рік.
На момент припинення діяльності (реорганізації) ПП «КФГ АГРОСЕРВІС» у податковому обліку товариства рахувалось від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на загальну суму 18 600 грн, задеклароване в рядку 4 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2018 рік.
На момент припинення діяльності (реорганізації) ТОВ «АГРОЛЕНДІНВЕСТ ЮКЕЙ» у податковому обліку товариства рахувалось від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств в загальному розмірі 777 549 грн, задеклароване у рядку 4 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 рік.
Водночас, все майно, права та обов`язки ТОВ «АГРОМАРК ЮКЕЙ», ПП «КФГ АГРОСЕРВІС», ТОВ «АГРОЛЕНДІНВЕСТ ЮКЕЙ» перейшли до ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» і воно прийняло на свій баланс всі активи та зобов`язання реорганізованих шляхом припинення суб`єктів господарювання, серед яких фінансовий результат (рядок 1420 передавальних балансів) та дебіторську заборгованість за рахунками, у томі числі з бюджетом (рядки 1135, 1155 балансів).
12 липня 2019 року ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» звернулося до ГУ ДФС із запитом на письмову індивідуальну податкову консультацію щодо можливості врахування  у складі від`ємного значення об`єкта оподаткування податкових збитків минулих податкових (звітних) періодів платників, які припиняються у результаті реорганізації. 
За результатами розгляду вказаного звернення позивача контролюючим органом було надано індивідуальну податкову консультацію від 29 липня 2019 року № 3528/ІПК/13-01-12.5-09 (далі – ІПК), у якій вказано, що ПК не передбачено різниць, що надають право платнику при реорганізації здійснювати врахування при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток від`ємного значення об`єкта оподаткування приєднаного платника податку, фінансовий результат до оподаткування платника податку – правонаступника не зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що обліковувалось у платника податку (платників податків), який (які) припиняється (припиняються) в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття, на дату затвердження передавального акта.
ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» не погодилося  із висновками контролюючого органу, викладеними у ІПК від 29 липня 2019  року №3528/ІПК/13-01-12.5-09, та звернулося до адміністративного суду із цим позовом. 
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Питання, пов`язані із наданням податкових консультацій, регламентовано приписами статті 52 ПК.
Пунктом 52.1 статті 52 ПК передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Згідно із пунктом 52.2 статті 52 ПК індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Приписами пункту 52.3 статті 52 ПК передбачено, щ за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Відповідно до пункту 52.4 статті 54 ПК індивідуальні податкові консультації надаються:
в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями;
у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
Доступ до зазначених даних єдиної бази та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним.  Порядок ведення  та форма єдиної бази індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
За правилами пункту 52.5 статті 52 ПК контролюючий орган в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональний територіальний орган зобов`язаний надіслати центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, індивідуальну податкову консультацію протягом 15 календарних днів, що настають за днем отримання звернення платника податків на отримання індивідуальної податкової консультації, для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, отримавши індивідуальну податкову консультацію від контролюючого органу, який йому підпорядковується, протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання такої консультації, але не більше 35 календарних днів, що настають за днем отримання контролюючим органом відповідного звернення платників податків, приймає одне із таких рішень:
про внесення відомостей про індивідуальну податкову консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується;
про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, з одночасним наданням платнику податків від свого імені індивідуальної податкової консультації та внесенням відомостей про таку консультацію до зазначеного реєстру, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується, та платника податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу. 
Відповідно до пункту 53.1 статті 53 ПК не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Приписами пункту 53.2 статті 53 ПК передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Частиною 1 статті 104 ЦК передбачено, що юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.
Згідно із частиною 2 статті 107 ЦК після закінчення строку для пред`явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов`язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов`язання, які оспорюються сторонами.
Порядок погашення грошових зобов`язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків регламентовано приписами статті 98 ПК.
Відповідно до приписів підпункту 98.1.2 пункту 98.1 статті 98 ПК під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає, зокрема, злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими.
За правилами підпункту 98.2.2 пункту 98.2 статті 98 ПК у разі якщо власник платника податків або уповноважений ним орган приймає рішення про реорганізацію такого платника податків, якщо реорганізація здійснюється шляхом об`єднання двох або більше платників податків в одного платника податків з ліквідацією платників податків, що об`єдналися, об`єднаний платник податків набуває усіх прав і обов`язків щодо погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу всіх платників податків, що об`єдналися.
У разі якщо платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених грошових зобов`язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов`язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов`язання або податкового боргу такого платника податків (пункт 98.8 статті 98 ПК).
Згідно із пунктом 98.9 статті 98 ПК у разі якщо сума надміру сплачених грошових зобов`язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов`язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передаточним актом, а у разі отримання цілісного майнового комплексу державного або комунального підприємства в оренду чи концесію сума перевищення перераховується в розпорядження платника податків - орендаря чи концесіонера згідно з передаточним балансом або актом.
Підпунктом 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК передбачено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням  пункту 3  підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Виходячи із аналізу вказаних правових норм апеляційний суд дійшов висновку, що оскільки ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» є правонаступником реорганізованих ТОВ «АГРОМАРК ЮКЕЙ», ПП «КФГ АГРОСЕРВІС», ТОВ «АГРОЛЕНДІНВЕСТ ЮКЕЙ», то до нього перейшли і задекларовані від`ємні значення об`єктів оподаткування податком на прибуток цих суб`єктів господарювання, а у балансі позивача мають відображатися як власні активи, зобов`язання та капітал, так і активи, зобов`язання і капіталу вказаних платників податку, які ліквідовані шляхом приєднання до нього.
Одночасно апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що норми ПК не містять обмежень щодо можливості врахування правонаступником у складі від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів збитків реорганізованого підприємства і позивач, як правонаступник, приймає на себе всі права та обов`язки платника податків, у тому числі негативний фінансовий результат (від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств). 
При цьому судом першої інстанції доречно було враховано передбачений підпунктом 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК принцип презумпція правомірності рішень платника податку, а також приписи пункту 56.21 статті 56 ПК щодо прийняття контролюючим органом рішення на користь платника податків у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
При цьому апеляційний суд звертає увагу на те, що адміністративний суд, керуючись принципом верховенства права, має розглядати право не як закон чи систему нормативних актів, а як втілення справедливості. Суд має спрямовувати своє провадження на досягнення справедливості, що і є правосуддям.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Тому апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п. 53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Окрім того, на думку апеляційного суду, при вирішенні цього спору необхідно застосувати рішення Європейського Суду з прав людини від 07 липня 2011 року у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05), яким було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки державні органи обрали тлумачення національного законодавства, менш сприятливе для платників податку, що призвело до накладення на заявника зобов`язання зі сплати податку.
Відтак, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що оспорювана ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» ІПК ГУ ДФС від 29 липня 2019 року № 3528/ІПК/13-01-12.5-09 є протиправною та підлягає скасуванню. 
Одночасно апеляційний суд відхиляє доводи скаржника про передчасність позовної вимоги ТОВ про зобов`язання контролюючого органу надати нову податкову консультацію з питання, поставленого у запиті від 12 липня 2019 року № 1023 про надання податкової консультації з урахуванням висновків суду, оскільки такі вимоги позивача прямо узгоджуються із приписами пункту 53.2 статті 53 ПК. 
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року у справі № 1.380.2019.004179 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Постанова у повному обсязі складена 06 лютого 2020 року.