ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2020 року	Львів	Справа № 460/1979/19 пров. № 857/12957/19	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Носа С. П.,
суддів –                                                            Обрізка І. М.,  Шевчук С.М.;
за участю секретаря судового засідання –   Джули В. М.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  на рішення Рівненського  окружного адміністративного суду  від  06 листопада   2019 року в справі № 460/1979/19 (головуючий суддя Комшелюк Т. О., м. Рівне, повне судове рішення виготовлено 07 листопада 2019 року)  за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,-
                                                      ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася з позовною заявою до Головного управління ДФС у Рівненській області, в якій просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 травня 2019 року №№ 0006201304, 0006221304, 0006231304, 0006241304, 0006251304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 24 травня 2019 року № Ф-38 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 24 травня 2019 року № 0001881304.
В обґрунтування вимог позовної заяви вказано, що позивач не занижував свій дохід, тому відсутні підстави для донарахування платежів із військового збору, ПДФ, ЄСВ та податку з ПДВ. А оскільки донарахування податку з ПДВ є неправомірним, то обов`язок реєструвати податкові накладі відсутній.
Рішенням  Рівненського  окружного адміністративного суду  від  06 листопада   2019 року в задоволенні позову відмовлено. 
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивачем    –  Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги  вказано, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови було порушено норми матеріального та процесуального права.  Також вказано, що судом першої інстанції не було взято до уваги те, що відповідач протиправно зняв із витрат позивача понесені витрати на оплату електроенергії. Зазначено, зокрема,  про неправильність визначення контролюючим органом питомої ваги в розмірі 66,74%, оскільки одиницею вимірювання електроенергії є кіловат-година, а не загальна площа приміщень. Крім того, не були взяті до уваги обставини щодо проведення ремонту в орендованих приміщеннях. 
02 січня 2020 року Восьмим апеляційним адміністративним судом отримано відзив Головного управління ДФС у Рівненській області на апеляційну скаргу, в якому висловлено прохання відмовити в задоволенні апеляційної скарги в повному обсязі, а рішення суд першої інстанції залишити без змін. 
На підставі ст.  55 КАС України судом апеляційної інстанції здійснено процесуальне правонаступництво у справі, а саме Головне  управління ДФС у Рівненській області замінено на його правонаступника  -  Головне управління ДПС у Рівненській області. 
Неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, тому відповідно до ч.4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати  повністю з наступних підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрована у виконавчому комітеті Кузнецовської міської ради Рівненської області 22.06.2000р., свідоцтво про державну реєстрацію серії В01 № 2450006, є платником ПДВ з 01.12.2012р.
Згідно з реєстраційними даними, видами господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 визначено: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами – основний; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 56.30 Обслуговування напоями; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
Також встановлено, що Головним управлінням ДФС у Рівненській області, на підставі наказу  № 958 від 27.09.2018, у період часу з 10.04.2019 по 23.04.2019 була проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017р. по 31.12.2018р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017р. по 31.12.2018р. та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017р. по 31.12.2018р. про що складений акт № 940/17-00-13-04/2799521221 від 03.05.2019р.
Згідно висновків акту перевірки, контролюючим органом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п. 177.2, п. 177.4.5 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме: включення до декларації перекручених даних, у результаті чого занижено суму чистого оподатковуваного доходу, який є об`єктом оподаткування на 100665,9грн, в т.ч. 2018р. – 100665.9 грн. та перевіркою донараховано податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності в сумі 18119,86грн, в т.ч. 2018р. – 18119,86грн;  пп. 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору від здійснення діяльності за період, що перевірявся, на суму 1509,98грн, в т.ч. у 2018р. – 1509,98грн; пп. 51.1 ст. 51, п. 119.2 ст. 119, пп. “б” п. 176.2 ст. 176 розділу IV Податкового кодексу України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку”, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 року № 49, наказом Міністерства фінансів України віл 13.01.2015 № 4, а саме: подання до контролюючого органу податкових розрахунків форми № 1-ДФ за 3 – 4 кв. 2018р. з недостовірними та неповними відомостями; п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України від 08.07.2010 року № 2464 “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, в результаті чого несвоєчасно поданий звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2017 рік (подано 12.02.2018р., граничний строк подачі 09.02.2018р.); 5. ч. 4 ст.4, п. 2 ч.1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, у результаті чого за рахунок заниження бази нарахування єдиного внеску донараховане своєчасно не нарахований єдиний внесок за період, що перевірявся, в сумі 22146,5грн, зокрема 2018р – 22146,5грн; 6. п. 187.1. ст. 187, пп. 198.2, 198.3 ст. 198, п. 199.1 ст. 199, пп. 200.1, 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ, яка підлягає сплаті на 16372,1грн, в т.ч. лютий 2018р. – 829,92грн, березень 2018р. – 194,67грн, квітень 2018р. – 180,42грн, травень 2018р. – 1262,92грн, липень 2018р. – 2925,43грн, вересень 2018р. – 7919,8грн, жовтень 2018р. – 3058,93грн; 7. пп. “а”, “в” п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого: завищено суму від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість за червень 2018р. на 721,67грн; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2018р. на 6229,1грн; 8. п. 189.1 ст. 189, п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, в результаті чого не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 23322,86грн, в т.ч.: січень 2018р. – 649,50грн, лютий 2018р. – 180,42грн, березень 2018р. – 194,67грн, квітень 2018р. – 180,42грн, травень 2018р. – 1262,92грн, червень 2018р. – 721,67грн, липень 2018р. – 2925,43грн, серпень 2018р. – 4449,33грн, вересень 2018р. – 3470,47грн, жовтень 2018р. – 3058,93грн, листопад 2018р. – 6229,10грн; 9. абз.5 п. 6 ст. 128 Господарського Кодексу України, пп.5 п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міндоходів від 16.09.2013р. № 481, а саме: неналежне ведення обліку доходів та витрат за період з 01.01.2017р. по 31.12.2018р.
На підставі висновків акту перевірки 24.05.2019 контролюючим органом прийняті, зокрема           податкове повідомлення-рішення № 0006201304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 2264,97грн, з яких 1509,98грн основного платежу та 754,99грн штрафних санкцій; податкове повідомлення-рішення № 0006221304, яким застосовані штрафні санкції у розмірі 50% на суму 11661,43грн за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на суму ПДВ 23322,90грн; податкове повідомлення-рішення № 0006231304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 24558,15грн, з яких 16372,10грн основного платежу та 8186,05грн штрафних санкцій; податкове повідомлення-рішення № 0006241304, яким зменшений розмір  від`ємного значення суми ПДВ на 6229,10грн; податкове повідомлення-рішення № 0006251304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 27179,79грн, з яких 18119,86грн основного платежу та 9059,93грн штрафних санкцій; вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-38 на суму 22146,50грн; рішення № 0001881304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 2214,65грн.
Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції не погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.
Як вбачається із акту перевірки, наслідком донарахування податків, обов`язкових платежів та застування штрафів позивачу стало неправомірне віднесення останнім до витрат, витрати на оплату електроенергії по зданих в безоплатну позичку та оренду приміщеннях.
В ході проведення перевірки, контролюючим органом витрати визначено на підставі даних Книги обліку доходів і витрат, відповідно до наданої ФОП ОСОБА_1 структури витрат та пропорційно факту реалізації товарів (робіт, послуг) тобто витрати безпосередньо пов`язані з одержанням доходу та наданих первинних документів: актів виконаних робіт, видаткових накладних, банківських виписок по рахунках, рахунків-фактури, квитанцій про оплату відомостей про нарахування та виплату заробітної плати, що посвідчують факт понесення відповідних витрат.
Так, перевіркою правильності визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю  фізичної особи-підприємця,  відображених у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017р., 2018р. з даними про суми витрат, визначеними в ході перевірки встановлено їх завищення у 2018р. в сумі 100665,9грн по причині включення витрат, які не пов`язані з господарською діяльністю підприємця.
В ході перевірки було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у перевіряємому періоду здійснювала діяльність у власних нежитлових приміщеннях – магазинах за адресами АДРЕСА_1 обл АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 - магазин “Маркет”; Рівненська обл., Володимирецький р-н., с.Сопачів, вул.Гузоватого, 8/А - магазин “Зустріч”; Рівненська обл., Володимирецький р-н., с.Половлі, вул. Л.Українки,20/В - магазин “Люкс”; Рівненська обл., Володимирецький р-н., с.Довговоля, вул.Першотравнева, 26/А - магазин “Дар”; Рівненська обл., Володимирецький р-н, смт.Володимирець, вул.Повстанців,25 - магазин “Юлія”. 
Згідно Книги обліку доходів і витрат № 293 від 11.01.2017р., наданої ФОП ОСОБА_1 структури витрат встановлено, що підприємцем у період з 01.07.2018р. - 30.11.2018р. до складу витрат включені витрати на оплату електроенергії зазначених магазинів в загальній сумі 150833,01грн, в т.ч. липень 2018р. - 21916,65грн, серпень 2018р. – 33333грн, вересень 2018р. – 26000грн, жовтень 2018р. - 22916,67грн, листопад 2018р. - 46666,65грн. 
Оплата електроенергії за липень 2018р. – листопад 2018р. здійснювалась самостійно ФОП ОСОБА_1 згідно виставлених ПРАТ “Рівнеобленерго” рахунків-фактури на магазин “Дар” (Рівненська обл., Володимирецький р-н, с. Довговоля, вул. Першотравнева, 26/А), магазин “Юлія” (Рівненська обл., Володимирецький р-н, смт. Володимирець вул. Повстанців 25), магазин “Люкс” (Рівненська обл., Володимирецький р-н, с. Половлі, вул. Л.Українки 20/В), магазин “Маркет” (Рівненська обл., Володимирецький р-н, с. Діброва, вул. Набережна 6/А), магазин “Зустріч” (Рівненська обл., Володимирецький р-н, с. Сопачів, вул. Гузоватого 8/А).
Відповідачем з`ясовано, що ФОП ОСОБА_1 надавала в позику/оренду частину зазначених вище приміщень суб`єктам господарювання.
Співвідношення торгових площ ФОП ОСОБА_1 та суб`єктів господарювання наступне: 1. магазин АДРЕСА_4 Дар”, Рівненська обл АДРЕСА_5 А, загальною площею 74,1кв.м., частина позиченої/орендованої площі суб`єктам господарювання – 20кв.м;
2. магазин “Юлія”, Рівненська обл., Володимирецький район, смт. Володимирець, вул. Повстанців, 25 загальною площею 320,7кв.м., частина позиченої/орендованої площі суб`єктам господарювання – 300кв.м; 
3. магазин “Люкс”, Рівненська обл., Володимирецький район, с. Половлі, вул. Л. Українки 20/В, загальною площею 39,8кв.м.,
4. магазин “Маркет”, Рівненська обл., Володимирецький район, с. Діброва, вул. Набережна 6/А, загальною площею 50,7кв.м, частина позиченої/орендованої площі суб`єктам господарювання – 20кв.м;
5. магазин “Зустріч”, Рівненська обл., Володимирецький район, с. Сопачів, вул. Гузоватого 8/А загальною площею 69,1кв.м, частина позиченої/орендованої площі суб`єктам господарювання – 30кв.м.
Всього загальною площею 554,4кв., з яких позиченої/орендованої площі суб`єктам господарювання – 370 кв.м, що в процентному відношенні складає 66,7% позиченої/орендованої площі суб`єктам господарювання.
Оплата електроенергії здійснювалася ФОП ОСОБА_1 та до складу валових витрат підприємцем включено всі витрати на придбання електроенергії, вартість якої не відшкодована позичальниками ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та орендарем ТОВ “База Компані”.
Суд  першої інстанції відмовляючи в задоволенні позову вказав, що частину електроенергії використовували позичальники ФОП ОСОБА_2 ,  ФОП ОСОБА_3 та орендар ТОВ “База Компані” для своєї господарської діяльності (66,74% з розрахунку позиченої/орендованої площі) та згідно наданих документів для перевірки вартість електроенергії ними не відшкодована, тому ФОП ОСОБА_1 не мала право включити до складу своїх витрат вартість електроенергії в сумі 100665,9грн, яка була використана не в її господарській діяльності.
Наведене вище вплинуло на правильність визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017р., 2018р., а саме: заниження суми чистого оподатковуваного доходу, який є об`єктом оподаткування на загальну суму 100665,9грн, в т.ч.   2018р. – 100665,9грн.
Таким чином, встановлене в ході перевірки заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу в результаті неправомірного включення позивачем до витрат оплату електроенергії, вартість якої не відшкодована позичальниками та орендарем, вплинула на зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми ПДВ, застосування штрафу за незареєстровані податкові накладні, донарахування платнику податків військового збору, ПДФО, ЄСВ, ПДВ із застосуванням штрафних (фінансових санкцій).
Колегія суду апеляційної інстанції з вищевказаними висновками погодитися не може з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу  України, посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
Згідно з підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Об`єктом оподаткування, згідно із вимогами п. 177.2 ст. 177 ПК України, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
В силу положень п. 177.4 ст. 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу) (пп.177.4.2); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи – підприємця (пп. 177.4.3); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4).
За приписами пп.177.4.5. п. 177.4 ст. 177 ПК України, не включаються до складу витрат підприємця витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати. 
Викладене свідчить, що до складу витрат фізичної особи-підприємця включаються не всі витрати, а лише ті, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів. 
Встановлено, що оплата електроенергії по всіх приміщеннях здійснювалася позивачем. При цьому, підприємцем включено до складу валових витрат витрати на придбання електроенергії по безоплатних договорах позички нежитлових приміщень із ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та договору оренди із ТОВ “Компані”. Жодного доходу від контрагентів ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 позивач не отримав. Разом з тим, вартість електроенергії цими контрагентами не відшкодована, як і не відшкодована орендарем ТОВ  «Компані». 
Відповідачем в акті перевірки зазначено про відсутність розрахунків використаної електроенергії орендарями та користувачами приміщень, що належать ФОП ОСОБА_1 , у зв`язку  з чим, податковий орган  стверджує про заниження позивачем доходу за рахунок нездійснення компенсації орендарями та користувачами платнику податків вартості спожитої електричної енергії.
Проте, колегія суддів вказує, що відповідно до ч. 1 ст. 283 Господарського кодексу України, за договором  оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності.
При цьому, істотними умовами договору оренди є об`єкт оренди (склад і вартість майна з врахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу (ст. 284 Господарського кодексу України).
Згідно ст. 827 Цивільного кодексу України, за договором позички одна сторона позикодавець) безоплатно передає або зобов`язується передати другій стороні (користувачеві) річ для  користування протягом встановленого строку.
Серед зазначених умов договорів оренди та позички відсутнє положення про необхідність визначення сторонами умов щодо компенсації витрат на електроенергію. Отже, цілком  диспозитивним правом сторін є як встановлення обов`язку орендаря (користувача) компенсувати витрати на електроенергію взагалі, так і визначення порядку такої компенсації (у разі встановлення відповідного обов`язку).
Відповідно до абз. 1 ч. 4 ст. 179 Господарського кодексу України при укладенні господарських договорів сторони можуть визначати зміст договору на основі вільного волевиявлення і мають право погоджувати на свій розсуд будь-які умови договору, що не суперечать законодавству.
Відповідно до ч. 1 ст. 627 Цивільного кодексу України, сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Отже, якщо сторони договору не домовились про компенсацію вартості витраченої електроенергії окремо від орендної плати або за безоплатним договором позички і вважають це розумним та справедливим, то у орендаря (користувача) не виникає обов`язок компенсувати вартість  витраченої електроенергії окремо від орендної плати та в орендодавця (позичкодавця) не виникає  відповідного права вимоги.
ФОП ОСОБА_1 не було укладено договорів щодо компенсації витраченої орендарем та користувачами електроенергії. В свою чергу, відповідач не має права вимагати такої компенсації від орендарів  окремо від орендної плати або від користувачів за безоплатним договором позики.
Оскільки статтею 283 Господарського кодексу України не визнано необхідністю встановлення в договорі оренди обов`язку орендаря компенсувати витрати на електроенергію, то договірне регулювання ФОП ОСОБА_1 не суперечить чинному законодавству, а є економічно обґрунтованим волевиявленням сторін договорів оренди (позички).
Відсутність договорів між ФОП ОСОБА_1 і її контрагентами про відшкодування компенсацію) орендодавцю (позичкодавцю) витрат по спожитій електроенергії, а також відсутність розрахунків використаної орендарями (користувачами) електроенергії жодним чином не свідчать про заниження платником податків доходів від здійснення господарської діяльності, а свідчать тільки про те, що сторони договору усвідомлено дійшли згоди про некомпенсацію орендарями (користувачами) витрат на електроенергію, що цілком відповідає чинному законодавству.
Судом першої інстанції не було враховано того, що податковим органом  не встановлено отримання ФОП ОСОБА_1 доходу у більшому розмірі, ніж було нею задекларовано в декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік (3 215 282 грн. 82 коп.). Відповідачем не доведено, що платник податків фактично отримала дохід у більшій сумі або має право на отримання більшої суми від орендарів, оскільки ФОП ОСОБА_1 не отримала більшого доходу від надання  в оренду нерухомого майна, так само і від надання майна в безоплатне користування, відповідно,  і не може завищувати його.
Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»  (далі  по тексту — П(С)БО 15), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної  операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох  чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відсутність компенсації ФОП ОСОБА_1 вартості витраченої орендарем та користувачами електроенергії окремо не призводить до збільшення активу або зменшення зобов`язання ФОП ОСОБА_1 , не зумовлює зростання власного капіталу підприємця.
ФОП ОСОБА_1 в даному випадку не постачалися товари (послуги), не передавалася вартість матеріальних або нематеріальних активів у вигляді відшкодування вартості спожитої електроенергії.
Отже, нездійснення компенсації орендарями витрат на електроенергію не призводить до отримання  (заниження) доходу.
Щодо визначення відповідачем питомої ваги позиченої/орендованої площі в розмірі 66,74%  площі, то ним не взято до уваги наступного.
Як вбачається з акту перевірки, така вартість була визначена Головним управлінням  ДФС у Рівненській області  шляхом ділення загальної суми витрат позивача на оплату електроенергії на загальну площу   приміщень, і таким чином визначено вартість електроенергії, яку споживає одиниця площі, а саме метр квадратний, таку вартість ревізор помножив на площу приміщень, які були надані ФОП ОСОБА_1 в оренду та користування.
Разом з тим, колегія суддів вказує, що одиницею вимірювання кількості спожитої електроенергії є кіловат-година (кВт*год.), а  приміщення не є електроустановкою та  не споживає електроенергію, отже,  визначення обсягу спожитої електроенергії за площею приміщення є абсолютно  безпідставним та неправильним з фізико-технічних причин.
Крім того, слід вказати, що споживання електроенергії здійснюється електроустановкою, а обсяг спожитої електроенергії визначається електричною потужністю електроустановки та часом  роботи такої електроустановки.
Отже, розрахунок вартості спожитої електроенергії можливий лише на підставі трьох складових, а  саме вартості електроенергії,  електричної потужності електроустановки, часу її роботи (складові 2 та 3 можуть бути об`єднані спеціальним приладом обліку в кількість спожитої електроенергії, але такий показник відсутній в даному випадку).
Судом першої інстанції не взято до уваги, що різні приміщення можуть містити електроустановки  різної електричної потужності (складське приміщення може бути обладнане ще освітлювальними приладами, у той час як в іншому приміщенні може бути розміщене технологічне обладнання, яке має більшу електричну потужність, що прямо впливає на обсяг використаної електроенергії).
Крім того, необхідним фактором розрахунку є час роботи електроустановки, оскільки освітлювальні  прилади у складському приміщенні можуть вмикатися на короткий час кілька разів день, а виробниче устаткування на безперервному виробництві потребує цілодобового постачання електроенергії.
Таким чином, визначення вартості використаної орендарем та користувачами  електроенергії можливе лише через значення обсягу використаної орендарями електроенергії.
Проте, в акті перевірки відсутнє посилання на прилади обліку електричної енергії, яку надає ФОП ОСОБА_1 орендарю та користувачам, ФОП ОСОБА_1 розрахунків використаної орендарем та користувачами електроенергії не складає, таким чином, відсутні достовірні відомості про обсяги споживання орендарем та користувачами електроенергії, що залишено судом першої інстанції поза увагою.
Крім того, судом першої інстанції не надано оцінки тому, що в приміщеннях, які здавалися оренду та позичку відбувалися протягом 2018 року ремонтні роботи, що підтверджується Наказом ФОП ОСОБА_1 за № 1 від 31.05.2018 року, листом від 31.05.2018 року, наказом за № 1 аг від 08.11.2017 року та листом від 08.11.2017 року про зупинення обслуговування РРО, таким чином, вагома частина електроенергії використовувалася не орендарем і користувачами, а ФОП ОСОБА_1  отже, електроенергію було використано платником податків в рамках власної господарської діяльності.
Враховуючи викладене, оскільки Головним управлінням  ДФС у Рівненській області визначено вартість використаної орендарем та користувачами електроенергії без урахування обсягу її споживання орендарем та користувачами, електричної потужності та часу роботи електроустановок, наведений акті перевірки розрахунок вартості компенсації спожитої орендарем та користувачами електроенергії через співвідношення до площі приміщень, є необґрунтованим.
З вищенаведеного слідує, що твердження податкового органу  про заниження ФОП ОСОБА_1 доходу на 100665 грн. 90 коп. є безпідставним, також неправомірним є  визначення суми єдиного внеску та військового збору на вказану суму доходу.
Щодо визначення податку на додану вартість, то в акті перевірки вказано: оскільки вказаний товар (електроенергія) частково використовувався в оподаткованих операціях, а частково - ні, то сума ПДВ в розмірі 23322,86 грн., в т.ч.: січень 2018р. - 649,50 грн., лютий 2018р. - 180,42 грн., березень 2018р. - 194,67 грн., квітень 2018р. - 180,42 грн., травень 2018р. - 262,92 грн., червень 2018р. - 721,67 грн., липень 2018р. - 2925,43 грн., серпень 2018р. - 4449,33 ж., вересень 2018р. - 3470.47 грн., жовтень 2018р. - 3058,93 грн., листопад 2018р. - 6229,10 грн., плаченого у зв ’язку з таким придбанням, включається до складу податкових зобов ’язань.
Проте, колегія суддів погоджується з доводами апелянта та зазначає, що у п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України закріплено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку зобов ’язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Отже віднесення сум податку до податкового кредиту передбачено для кредиту, який виникає у зв`язку з придбанням товарів/послуг і їх використання у оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. У спірних правовідносинах всі операції з придбання та використання електроенергії підлягали оподаткуванню.
Крім того, оскільки висновок Головного управління  ДФС у Рівненській області про заниження ФОП ОСОБА_1 доходу за договорами оренди та позички є безпідставним, як наслідок, безпідставним є і збільшення бази нарахування ПДВ. 
Відповідно до ч.1 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції допущено порушення норм матеріального  права, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення про задоволення  позову в повному обсязі.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору визначаються Законом України «Про судовий збір».
В матеріалах справи наявні квитанції про сплату позивачем судового збору в розмірі  2406,38 грн. (в суді першої інстанції за подання позовної заяви та суді апеляційної інстанції за подання апеляційної скарги), відтак, стягненню на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягає сплачений судовий збір в сумі 2406,38 грн.
Враховуючи те, що суб`єктом вданих повноважень  у справі є Головне управління ДФС у Рівненській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській області, сплачений судовий збір в сумі 2406,38 грн. належить стягнути з Головного управління ДПС у Рівненській області на користь  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 328 КАС України, суд – 
                                                       ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнити.
Рішення Рівненського  окружного адміністративного суду  від  06 листопада   2019 року в справі № 460/1979/19  – скасувати та прийняти постанову, якою  позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення – задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 травня 2019 року №№ 0006201304, 0006221304, 0006231304, 0006241304, 0006251304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 24 травня 2019 року № Ф-38 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 24 травня 2019 року № 0001881304.
Стягнути з Головного управління ДПС у Рівненській області  (код ЄДРПОУ 43142449)  за рахунок його бюджетних асигнувань, передбачених на оплату судового збору на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )  суму сплаченого судового збору у розмірі 2406 (дві тисячі чотириста шість) гривні 38 копійок
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених                              п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	С. М. Шевчук 	
Повне судове рішення складено 05 лютого 2020 року.