ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/18473/18                                                                    Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко А.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  19 лютого 2020 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:	
головуючого-судді:                                                            	Черпіцької Л.Т.	
суддів:	Карпушової О.В., Собківа Я.М.	
за участю секретаря:	 Закревської І.Л.,	
розглянувши у відкритому судовому засіданні, без фіксації судового процесу, в порядку ч. 4 ст. 229 КАС України, апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 липня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІКСЕЛЬ-ГРУПП» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, - 

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Іксель-Групп» звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 15 грудня 2017 року №426818/39335777 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27 листопада 2017 року №298 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну від 27 листопада 2017 року №298 на суму податкових зобов`язань 95362,41 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 19 грудня 2017 року №440133/39335777 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29 листопада 2017 року №303 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну від 29 листопада 2017 року №303 на суму податкових зобов`язань 61855,73 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 19 грудня 2017 року №440132/39335777 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29 листопада 2017 року №304 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну від 29 листопада 2017 року №304 на суму податкових зобов`язань 61855,73 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою її подання.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує, що оскаржувані рішення є необґрунтованими як нормативно так і документально. Реальність виконання господарських операцій з контрагентом підтверджується наявною у позивача необхідною первинною бухгалтерською документацією. Додаткового позивач зазначає, що в оскаржуваних рішеннях комісії Державної фіскальної служби України не зазначено які саме порушення і в яких саме наданих документах містяться порушення, а також яких саме документів не вистачає чи яку іншу інформацію необхідно надати.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 липня 2019 року адміністративний позов задоволено.
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що фактично фіскальним органом, в порушення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, не вказано у квитанції конкретного переліку документів, які, на думку контролюючого органу, необхідно надати.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що позивачем належним чином не було підтверджено здійснення господарської операції, за результатами якої було видано спірну податкову накладну. 
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Сторони в судове засідання не з`явилися, про час, дату та місце слухання справи повідомлялися належним чином.
Відповідно до частини 2 статті 313 КАС України неявка сторін належним чином повідомлених про час, дату та місце розгляду справи, не перешкоджає слуханню справи.
Справу розглянуто у відкритому судовому засіданні в м. Києві, без фіксації судового процесу, в порядку частини 4 статті 229 КАС України.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 27 листопада 2017 року позивачем виписана податкова накладна №298, а 29 листопада 2017 року - податкові накладні №303, №304, які направлені засобами електронного зв`язку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанцій №1 від 01 грудня 2017 року реєстрацію згадуваних накладних зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567. За результатом опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД:4011.. та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
11 грудня 2017 року позивачем направлено повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація яких зупинена, разом із поясненнями. Проте, 15 грудня 2017 року відповідачем прийнято рішення №426818/39335777 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27 листопада 2017 року №298 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
19 грудня 2017 року відповідачем прийнято рішення №440133/39335777 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29 листопада 2017 року №303 в Єдиному реєстрі податкових накладних та рішення №440132/39335777 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29 листопада 2017 року №304 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зазначені рішення є ідентичними зі змістом, якими відповідно до підпункту 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 розділу V Податкового кодексу України відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС України рішення про реєстрацію податкової накладної.
Як вбачається зі змісту оскаржуваних рішень від 15 грудня 2017 року №426818/39335777 та від 19 грудня 2017 року №440133/39335777, №440132/39335777 підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є надання позивачем копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття Комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної або відмову в такій реєстрації, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідачем у вказаному рішенні не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено позивачем при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Досліджуючи питання правомірності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, колегія суддів виходить з того, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням зупинення реєстрації цієї податкової накладної, як передумови прийняття оскаржуваного рішення.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 цієї ж статті реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 1 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.06.2017 за №753/30621 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), оцінка ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН здійснюється ДФС шляхом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування цим Критеріям (далі - Моніторинг).
Згідно з п. 6 Критеріїв, моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.
Слід зазначити, що кожен із наведених підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично закріплено два підкритерії.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:    
а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;    
б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік, тут і надалі - в редакції, чинній на час спірних правовідносин), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.
Отже, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на «вичерпний перелік» документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання повного переліку документів.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вказане також пов`язується і з можливістю надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.
Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
Зважаючи на наведене, за відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, не мало правового підґрунтя.
Надаючи юридичну оцінку рішенню про відмову в реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідний для реєстрації податкової накладної. 
З врахуванням цієї обставини колегія суддів приходить до висновку, що невідповідність вимоги контролюючого органу щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. 
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Тобто, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України (у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності рішення Комісії ДФС про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також колегією суддів були враховані висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 20 жовтня 2011 року по справі «Рисовський проти України», в якому ЄСПЛ зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Згідно зі ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах апеляційної скарги, судова колегія також зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Колегія суддів враховує, що пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (чинного на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналогічна норма закріплена також пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 та діє на час розгляду касаційної скарги.
Отже, застосування у даній справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання відповідач зареєструвати подані позивачем податкові накладні в ЄРПН не є втручанням в його дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим статтею 2 КАС України.
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постанові від 06 березня 2018 року №826/4475/16.
Проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і податковий орган, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам частини 2 статті 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, 

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 липня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 24 лютого 2020 року.

Головуючий суддя:	Л.Т. Черпіцька 	
Судді:	О.В.Карпушова	
 	 Я.М. Собків