ПОСТАНОВА
Іменем України

22 січня 2020 року 
м.Київ
справа №816/3945/15
адміністративне провадження №К/9901/17922/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2016 року (суддя: Бойко С.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2019 року (судді: Спаскін О.А., Кононенко З.О., Калиновський В.А.) у справі №816/3945/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «Газвидобування» до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, Управління Державної казначейської служби у м. Полтаві Полтавської області про зобов`язання вчинити дії та стягнення суми бюджетного відшкодування,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «Газвидобування» (далі - ТОВ «Газвидобування», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області, відповідач 1), Управління Державної казначейської служби у м.Полтаві Полтавської області (далі - УДКС у м. Полтаві Полтавської області, відповідач 2) про стягнення з Державного бюджету України бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в розмірі 2894801 грн та пені в розмірі 869582,36 грн.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2016 року, залишеною без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2019 року, позов задоволено частково: зобов`язано ДПІ у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області скласти та подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню ТОВ «Промислова компанія «Газвидобування» на суму 2894801 грн; стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача пеню за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість в розмірі 869582,36 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що задовольняючи позовні вимоги шляхом зобов`язання відповідача 1 скласти та подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про суму податку на додатну вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, судами попередніх інстанцій не було враховано відсутність передбачених чинним законодавством підстав для його складення та відсутність нормативного механізму виконання судового рішення відповідачами.

Крім того, наголошував, що судами не надано належної правової оцінки доводам відповідача про відсутність фактичного залишку невідшкодованих сум податку на додану вартість, що обліковується в інтегрованій картці ТОВ «Промислова компанія «Газвидобування», та не було перевірено правильності розрахунку суми пені, заявленої позивачем до стягнення.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи податкового органу безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. 

Додаткового звертає увагу суду на безпідставність тверджень податкового органу про відсутність у інтегрованій картці товариства фактичного залишку невідшкодованих сум податку на додану вартість, оскільки право позивача на спірну суму бюджетного відшкодування підтверджено у судовому порядку. 

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що контролюючим органом на підставі податкових повідомлень-рішень від 20 січня 2009 року № 0000022305/0 та від 16 квітня 2009 року № 0000022305/1 ТОВ «Промислова компанія «Газвидобування» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2894801 грн.

Платник податків, не погоджуючись з правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень, оскаржив останні в судовому порядку. 

За наслідками судового оскарження постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2014 року у справі №2а-44807/09/1670 спірні податкові повідомлення-рішення були скасовані. Рішення набрало законної сили.

Однак, станом на час звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом, заявлена ТОВ «Промислова компанія «Газвидобування» до відшкодування сума податку на додану вартість в розмірі 2894801 грн позивачу з Державного бюджету відшкодована не була.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що 
зважаючи на відсутність з боку позивача порушень норм закону та підтвердження в судовому порядку правильності формування суми бюджетного відшкодування ПДВ, ненадання контролюючим органом відповідного висновку органу державного казначейства про бюджетне відшкодування ПДВ є безпідставним, а тому позовні вимоги ТОВ «Промислова компанія «Газвидобування» є законними та обґрунтованими, однак належним способом захисту прав позивача в даному випадку є зобов`язання відповідача 1 скласти та подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про суму податку на додатну вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню.

Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

На момент виникнення спірних правовідносин алгоритм дій державних органів щодо відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування) податку на додану вартість було врегульовано  статтею 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Так, відповідно до пункту  200.7  статті  200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Пунктами  200.10  та 200.11 статті  200  ПК України передбачено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.

Відповідно до вимог пункту  200.14  статті  200 ПК України  якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган, зокрема,  у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування.

Пунктом  200.15  статті  200 ПК України визначено, що  у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Невиконання такого обов`язку спричиняє порушення права платника податків на отримання з бюджету суми відшкодування ПДВ, а такі способи судового захисту як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, були сформульовані Верховним Судом України виходячи, зокрема, з аналізу чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства.

Так, вирішуючи питання щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями контролюючих органів, ухваленими за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, або окремо від здійснення такого контролю, Верховний Суд України протягом 2012-2015 років  напрацював правову позицію, відповідно до якої відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а отже, суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості. 

Однак, в подальшому, Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році»  та  від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»  внесено зміни до  статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.

Відповідно до підпункту  200.7.1  пункту  200.7  статті  200 ПК України  (тут і далі - в редакції, чинній на момент розгляду цієї справи судом апеляційної інстанції та Верховним Судом) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Згідно з підпунктом  200.7.2  пункту  200.7  цієї статті  Кодексу  заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

На підставі пункту  200.15  статті  200 ПК України  у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Пунктом  200.12  статті  200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої сумою бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт  200.13  статті  200 ПК України).

Вказані норми  статті 200 ПК України  узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26  (далі - Порядок № 26).

Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.

Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному  статтею 200 цього Кодексу.

Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.

Однак, на даний час Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.

За таких обставин, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12.02.2019 по справі №   826/7380/15 відступила від зазначеного вище висновку Верховного Суду України з огляду на те, що такі способи судового захисту як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, на час розгляду вказаної справи, з урахуванням змін до норм податкового законодавства, які регулюють спірні правовідносини, не є ефективним способом захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податку, а відтак, - саме стягнення з Державного бюджету України через органи Державного казначейства України на користь платника податків заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ є ефективним способом захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податків.

Таким чином, на час апеляційного перегляду даної справи були внесені відповідні зміни до законодавства, в зв`язку з чим правова позиція Верховного Суду була змінена.

Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Забезпечення єдності практики є реалізацією принципу правової визначеності, що є одним із фундаментальних аспектів верховенства права та гарантує розумну передбачуваність судового рішення. Крім того, саме така діяльність Суду забезпечує дотримання принципу рівності всіх осіб перед законом, який втілюється шляхом однакового застосування тієї самої норми закону в однакових справах щодо різних осіб.

Ключовим елементом принципу правової визначеності є однозначність і передбачуваність правозастосування, а отже, системність і послідовність у діяльності відповідних органів, насамперед судів. Учасники спору завжди повинні мати змогу орієнтувати свою поведінку таким чином, щоб вона відповідала вимогам норми на момент учинення дії.
Аналогічної позиції дотримується Європейський суд з прав людини, який у рішенні у справі «Sunday Times v. United Kingdom» наголосив, що прописаний у Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод вираз «передбачено законом» охоплює дотримання такого принципу права, як принцип визначеності. ЄСПЛ стверджує, що цей термін передбачає не лише писане право, як-от норми законів, а й неписане, тобто усталені в суспільстві правила та засади моральності суспільства. До цих правил, які визначають сталість правозастосування, належить і судова практика. Конвенція вимагає, щоб усе право, чи то писане, чи неписане, було достатньо чітким, аби дозволити громадянинові, якщо виникне потреба, передбачати певною мірою за певних обставин наслідки, що може спричинити певна дія.  

Однак вищевикладене не було враховано судом апеляційної інстанції, вимога частини 5 статті 242 КАС України не виконана. При цьому, при ухваленні оскаржуваного судового рішення у цій справі висновок Верховного Суду щодо ефективного способу захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податку на бюджетне відшкодування ПДВ, не був врахований судом без будь-яких застережень.

Крім того, судом апеляційної інстанції не було надано оцінки доводам податкового органу щодо помилковості розрахунку розміру пені, яка підлягає стягненню з Державного бюджету України, виходячи із визначеної Національним банком України облікової ставки, не зважаючи на те, що окремі із таких заперечень визнавалися позивачем (т.2, а.с.169).  Так, судом не було встановлено, з якого часу сума податку, не відшкодована платнику, набула статусу заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, та не встановлено яка саме сума пені підлягає відшкодуванню з бюджету; будь -якого розрахунку розміру пені матеріали справи не містять, при цьому не враховано і періоду, за який має нараховуватись пеня.

Суд наголошує на тому, що стягнути з Державного бюджету України пеню можливо лише у конкретному визначеному розмірі (у певній сумі), і такий розмір має були розрахований відповідно до положень пункту  200.23  статті  200 ПК України, а правильність розрахунку перевірена судом. Враховуючи, що заперечення щодо правильності обрахунку заявленої до відшкодування суми пені були сформовані та доведені до відома суду відповідачем 1 лише на стадії апеляційного перегляду справи, відповідний обов`язок був покладений саме на суд апеляційної інстанції.

З огляду на наведене, в даному випадку судом апеляційної інстанції не виконано обов`язку щодо повноти встановлення обставин справи та не надано належної правової оцінки доводам відповідача ані в частині відсутності нормативного врегульованого механізму виконання судового рішення у спосіб, визначений судом першої інстанції, ані в частині помилковості розрахунку розміру пені, яка підлягає стягненню з Державного бюджету України на користь позивача, що робить неможливим встановлення Верховним Судом фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, та винесення нового рішення у справі.

Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів доходить висновку, що судом апеляційної інстанції порушено вимоги процесуального права, що є підставою для скасування судового рішення з направленням справи на новий апеляційний розгляд, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, надати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 344, 344, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області задовольнити частково.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2019 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                           І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                   О.В. Білоус 

                                                                                                                             Н.Є. Блажівська