ПОСТАНОВА
Іменем України

25 лютого 2020 року 
Київ
справа №805/636/18-а
адміністративне провадження №К/9901/59072/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2018 року (суддя Логойда Т.В.) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2018 року (судді: Шишов О.О. (головуючий), Сіваченко І.В., Сухарьок М.Г.) у справі № 805/636/18-а за позовом Публічного акціонерного товариства «ДТЕК Донецькобленерго» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування наказу та визнання протиправними дій, 

У С Т А Н О В И В :

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій

1. У січні 2018 року Публічне акціонерне товариство «ДТЕК Донецькобленерго» (далі Товариство, позивач у справі) звернулося до Донецького окружного адміністративного суду із позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило скасувати наказ відповідача від 17.10.2017 № 2304 щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача та визнати протиправними дії відповідача щодо проведення такої з питань податкового та іншого законодавства України в частині сплати до бюджету військового збору за період з 17.07.2015 по 31.12.2016.
2. Донецький окружний адміністративний суд постановою від 28 березня 2018 року, залишеною без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2018 року позов задовольнив. Скасував наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 17.10.2017 року № 2304 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «ДТЕК «Донецькобленерго». Визнав протиправними дії Офісу великих платників Державної фіскальної служби щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «ДТЕК «Донецькобленерго» на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 17.10.2017 року № 2304. Приймаючи рішення суд дійшов висновку, що відповідач приймаючи наказ від 17.10.2017 року № 2304 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «ДТЕК «Донецькобленерго», безпідставно не врахував, що за існуючої конкуренції правових норм, які припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків і контролюючих органів, що дає можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, підлягали застосуванню саме норми пунктів 5, 6, 7 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» № 1726-VIII від 03.11.2016 (далі Закон № 1726-VIII), оскільки вони більш сприятливі для платника податків, чим порушив вимоги статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими органи державної влади та органи місцевого самоврядування, в тому числі, зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також обґрунтовано, в тому були відсутні підстави для призначення та проведення перевірки.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
3. У серпні 2018 року відповідач подав касаційну скаргу, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Узагальнені доводи особи, яка подала касаційну скаргу
4. Відповідач у доводах касаційної скарги вважає неправильним застосування норм матеріального права , а саме висновок судів попередніх інстанцій, що приписи пунктів 5,6,7 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» № 1726-VIII, забороняли проводити перевірку позивача суперечить встановленим обставинам у справі, а саме тому, що позивач змінив місцезнаходження з тимчасово окупованої території на територію України на якій здійснюють свої повноваження органи державної влади, крім того встановлено, що у період який підлягав перевірці позивачем подавалась податкова звітність щодо доходу нарахованого/ сплаченого на користь фізичних осіб за формою 1-ДФ, з якого вбачається утримання податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску, отже у податкового органу були законні підстави для призначення та проведення перевірки відповідно до вимог Податкового кодексу України.
5. У відзиві на касаційну скаргу позивач заперечив проти доводів відповідача, просить таку відхилити з огляду на те, що судові рішення прийняті без порушення норм матеріального та процесуального права. 
6. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

7. Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

8. Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

9. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

10. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

11. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

12. Зазначеним вимогам закону рішення суду першої та апеляційної інстанцій не відповідають.

Стислий виклад обставин справи, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій 
13. ПАТ «ДТЕК Донецькобленерго» є юридичною особою, основним видом економічної діяльності якої є розподілення електроенергії та є платником, зокрема військового збору.
14. З 15.07.2015 місцезнаходження позивача зареєстровано в м. Краматорську Донецької області, на території, де органи державної влади здійснюють свої повноваження (витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 11.10.2017).
15. З 16.09.2016 позивач знаходиться на обліку у Дніпропетровському управлінні Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.
16. ПАТ «ДТЕК Донецькобленерго» за період з 17.07.2015 по 31.12.2016 подавало до контролюючих органів щоквартальні податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (податковий розрахунок форми 1-ДФ), в яких самостійно визначало суми доходу, що нарахований (сплачений) фізичним особам, і суми утриманого з них військового збору.
17. Однак, згідно з даними інтегрованої картки платника ПАТ «ДТЕК Донецькобленерго» протягом 2015-2016 років не сплачувало до бюджету військовий збір.
18. У зв`язку з наведеним Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на адресу позивача направлені запити від 08.12.2016 № 2199/10/28-01-42-01 та повторно від 16.03.2017 №14798/10/28-10-46-12 за підписом виконуючого обов`язки заступника начальника - начальника вказаного Управління, в яких з посиланням на дані інтегрованої картки платника, дані поданих позивачем щоквартальних податкових розрахунків форми 1-ДФ з серпня 2014 року по лютий 2017 року та порушення платником податків податкового законодавства щодо сплати військового збору містилося прохання протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, надати до контролюючого органу обґрунтовані пояснення та їх документальне підтвердження, пов`язані з нарахуванням та виплатою доходів за період з серпня 2014 року по лютий 2017 року із розбивкою щомісячно у розрізі працівників ПАТ «ДТЕК «Донецькобленерго» та зазначених у запиті структурних підрозділів товариства.
19. Вказані запити позивачем отримані 20.12.2016 та відповідно 21.03.2017, однак пояснення надані не були.
20. 17.10.2017 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби видано наказ № 2304 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «ДТЕК «Донецькобленерго», яким на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 та статті 79 Податкового кодексу України наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «ДТЕК «Донецьк обленерго» з урахуванням відокремлених підрозділів з питань дотримання вимог податкового законодавства України в частині сплати до бюджету військового збору за період з 17.07.2015 по 31.12.2016, тривалістю 15 робочих днів з 30.10.2017.
21. Згодом 20.10.2017 на адресу позивача направлено копію вказаного наказу та повідомлення від 20.10.2017 №82/28-1046-12 про проведення перевірки, які отримані платником податків 25.10.2017.
22. Контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «ДТЕК Донецькобленерго» з урахуванням відокремлених підрозділів з питань дотримання вимог податкового законодавства України в частині сплати військового збору за період з 17.07.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 01.12.2017 № 164/28-10-46-12-131268, яким встановлені порушення підприємством з урахуванням його відокремлених підрозділів положень підпункту 168.1.1  пункту 168.1  статті  168, підпункту «а» пункту 176.2  статті  176 Податкового кодексу України.
23. На адресу позивача направлено запрошення від 22.11.2017  №60279/10/28.10-46-12 на 10 год. 00. хв. 01.12.2017 для ознайомлення, надання пояснень, підписання та отримання акту перевірки.
24. 01.12.2017  складено акт щодо неявки у визначений в запрошенні час керівника та головного бухгалтера ПАТ «ДТЕК Донецькобленерго» для  ознайомлення, підписання та отримання акту перевірки.
25. Судами встановлено, що на підставі акту перевірки від 01.12.2017 контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 19.12.2017 № 0012424612 (форма «Д»), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 23590938,63 грн, з них за податковими зобов`язаннями - 10306782,14 грн, за штрафними (фінансовими санкціями) - 7837816,68 грн, пеня - 5446339,81 грн;
- від 19.12.2017 № 0012434612 (форма «ПС»), яким застосовано штрафні (фінансові) санкції з військового збору на суму 510 грн.
26. Податкові повідомлення-рішення направлені на адресу позивача та отримані ним 26.12.2017.
27. 17.03.2017  позивач повідомив Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про те, що підприємство позбавлено можливості забезпечувати виконання податкових зобов`язань до моменту усунення форс-мажорних обставин, оскільки, зокрема, первинна, бухгалтерська, фінансово-господарська, кадрова та інша документація, бази даних та облікові системи знаходяться в зоні проведення антитерористичної операції та заблоковані невідомими особами. До заяви були додані сертифікати Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили.
28. Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

29. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

30. При вирішенні питання щодо правильності застосування норм матеріального права до спірних правовідносин, колегія суддів Верховного Суду виходить з наступного.

31. Судами встановлено, що податковий орган відповідно до приписів підпунктів 20.1.4, 20.1.14 пункту 20.1 статті 20, статті 42, пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1, пункту 78.4 статті 78, пункту 79.2 статті 79  Податкового кодексу України, видав наказ та провів документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «ДТЕК Донецькобленерго» з урахуванням відокремлених підрозділів з питань дотримання вимог податкового законодавства України в частині сплати військового збору за період з 17.07.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 01.12.2017 № 164/28-10-46-12-131268.

32. Отже, безспірним є факт правомірності дій податкового органу щодо порядку проведення перевірки відповідно до вимог зазначених норм матеріального права.

33. Вказані обставини сторонами не оспорюються, що встановлено та зазначено судами попередніх інстанцій.

34. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що протиправність перевірки позивача випливає з того, що податковий орган зобов`язаний був врахувати суперечність між собою правових норм, а саме пунктів 5,6,7 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» щодо лібералізації системи державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» № 1726-VIII та підпункту 38.11 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, і, оскільки вони припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків і контролюючих органів, відповідач протиправно віддав перевагу найменш сприятливому для платника податків тлумаченню національного законодавства, що призвело до протиправного призначення та проведення перевірки.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій 
35. За змістом підпункту 38.11 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу  в редакції  Закону України №1989 -VIII від 23 березня 2017 року  тимчасово, до завершення проведення антитерористичної операції, до платників податків / податкових агентів, які провадили господарську діяльність на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень  статті 44 цього Кодексу  застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
36. Зазначеним пунктом зокрема регламентовано, що застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, застосовуються:
а) до певних суб`єктів (ті, що провадили господарську діяльність на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення, в тому числі ті, що станом на 1 квітня 2014 року здійснили зміну свого місцезнаходження (місця проживання) з тимчасово окупованої території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення на іншу територію України та сплачували податки до бюджету в період проведення антитерористичної операції згідно з цим Кодексом) - абзаци 1, 11, 12.
б) за конкретних умов:
- первинні документи знищені чи знаходяться на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення і їх неможливо вивезти - абзаци 2, 3, 4.
- обов`язкове подання відповідним господарюючим суб`єктом повідомлення контролюючому органу про неможливість вивезення або/та втрату первинних документів, підписане уповноваженою особою підприємства із викладом обставин, що призвели до втрати або унеможливлюють вивезення первинних документів, зазначенням податкових (звітних) періодів та загального переліку документів - за можливості із зазначенням реквізитів - абзаци 5, 8, 9.
- знищення/неможливість надання первинних документів повинні бути пов`язані зі здійсненням антитерористичної операції) - абзац 10.
в) у визначеному законом порядку:
- спеціальні правила в розумінні цього пункту полягають в тому, що дані та показники податкової звітності платника податків / податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів / корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами / корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку - абзац 6.
- після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів до завершення проведення антитерористичної операції запроваджується мораторій на проведення будь-яких перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів - абзац 7.
37. Суди повинні були враховувати, що положення підпункту 38.11 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України були чинні на момент виникнення спірних правовідносин у редакції яка набрала чинності на підставі  Закону України №1989--VIII від 23 березня 2017 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо уточнення деяких положень та усунення суперечностей, що виникли при прийнятті Закону України «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», пунктом 1 розділу ІІ «Прикінцеві положення» якого встановлено, що цей Закон застосовується до податкових періодів, починаючи з 1 січня 2017 року.
38. Як встановлено судами, відповідно до наказу № 2304 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «ДТЕК «Донецькобленерго», на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 та статті 79 Податкового кодексу України наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «ДТЕК «Донецькобленерго» з урахуванням відокремлених підрозділів з питань дотримання вимог податкового законодавства України в частині сплати до бюджету військового збору за період з 17.07.2015 по 31.12.2016, тобто такий наказ і перевірка стосувались податкових періодів до 01.01.2017.

39. З огляду на це безпідставними є посилання позивача та висновки судів попередніх інстанцій, що відповідач керувався при виданні наказу положеннями підпункту 38.11 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України, які в свою чергу суперечать пунктам 5,6,7 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» щодо лібералізації системи державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», внаслідок чого припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків і контролюючих органів.
40. Суд касаційної інстанції вважає не прийнятними посилання позивача та помилковими висновки судів попередніх інстанцій щодо застосування до вказаних правовідносин положень  пунктів 5,6,7 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» щодо лібералізації системи державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» № 1726-VIII з огляду на таке.
41. Згідно з системним аналізом статей  1,  5,  7 Податкового кодексу України вбачається, що серед загальних засад встановлення податків і зборів пунктом 7.3 статті 7 передбачено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього  Кодексу  та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. 
42. Оскільки норми  Закону №1726-VIII не відповідають встановленим Податковим кодексом України  засадам, його положення не можуть застосовуватись у межах спірних відносин. Таким чином, оцінка спірних правовідносин має здійснюватися виходячи із положень загально-правового принципу конкуренції загальних та спеціальних норм на користь останньої, тобто до спірних правовідносин слід застосовувати виключно норми Податкового кодексу України.
43. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 805/3894/17-а (№ К/9901/53196/18).
44. Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки не має конкуренції нормативно-правового регулювання.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
45. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
46. Оскільки податковим органом відповідно до приписів підпунктів 20.1.4, 20.1.14 пункту 20.1 статті 20, статті 42, пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1, пункту 78.4 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України, видано наказ та проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «ДТЕК Донецькобленерго» з питань дотримання вимог податкового законодавства України в частині сплати військового збору за період з 17.07.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 01.12.2017 № 164/28-10-46-12-131268, що вказує на правомірність дій податкового органу щодо порядку проведення перевірки відповідно до вимог зазначених норм матеріального права, колегія суддів зазначає, що у справі яка розглядається суди першої та апеляційної інстанцій помилково дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог. 
47. Відповідно до частини першої статті 351 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
48. За таких обставин Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, у зв`язку з чим оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2018 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2018 року у справі № 805/636/18-а за позовом Публічного акціонерного товариства «ДТЕК Донецькобленерго» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування наказу та визнання протиправними дій - скасувати.

Ухвалити нове рішення яким у задоволенні позову Публічного акціонерного товариства «ДТЕК Донецькобленерго» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування наказу та визнання протиправними дій - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду